Bulletin 2023/1

Obsah

Legislativa komentáře

Připravovaná novela zákona o účetnictví – problematika konsolidované

účetní závěrky 4

Ing. Lubomír Harna

Schvalování účetních závěrek v kontextu právních předpisů 12

Mgr. Ing. Magdalena Králová

Účetní závěrka pod kontrolou finančního úřadu 18

Bc. Zdeněk Vondrák

Právní úprava daně z neočekávaných zisků ve světle otázek a odpovědí publikovaných Finanční správou České republiky 22 Ing. Jan Molín, Ph.D.

Novela zákona o účetnictví 30

Ing. Renata Urbánková

Informace

Informace z posledních zasedání NÚR 33

Ing. Alice Šrámková

Ze zákulisí

Možnosti prezentace v komunikačních kanálech a na akcích KCÚ 38

Internátní školení Institutu certifikace Svazu účetních a Komory certifikovaných

účetních 39

Představujeme naše lektory 40

Vážené členky a členové naší Komory,

máme za sebou první tři měsíce roku 2023. Vstupovali jsme do něj s mnohými předsevzetími, s myšlenkami, co budeme dělat jinak, lépe, nově. A těmito myšlenkami se zabýváme jak v pracovním, tak osobním životě. My se jimi zabýváme i v životě komorovém.

Nechci se v úvodníku tohoto čísla zabývat jeho obsahem – nakonec, ten je o stránku výše a nechci prozrazovat to, co pro Vás připravili naši autoři. Při plánování nového roku, který máme před sebou, udělám něco úplně jiného. Zamyslím se nejdříve nad tím, co nám funguje a co bychom si měli udržet.

Jsem velmi rád, že se setkáváme na online akcích pořádaných Komorou. Jsou to setkání, která pro Vás organizujeme v rámci hrazených členských příspěvků i školení placená. Hřeje nás Vaše účast na komorových snídaních, klubových večerech, pravidelných dvouhodinovkách s Janem Molínem a dalších akcích. Jsme rádi, když vidíme, že nové číslo Bulletinu je otvíráno a stahováno a že o články zde uvedené je zájem, stejně tak nás potěší, že pokud na akce vezmeme vytištěná čísla, najdou si své čtenáře. Zkrátka, v části našeho zamyšlení – a to by mělo být součástí i našeho plánování – děláme a dále chceme dělat věci, které fungují a o které je zájem.

To ale k našemu rozvoji nestačí. Vše se mění a vyvíjí a na to musí reagovat i Komora – a tak budeme i v roce 2023 zkoušet nové věci. První novinkou, kde máme velikou radost z pozitivních ohlasů, je English Club – hodinka jazykového vzdělávání zaměřená na odborný jazyk. Také jsme Vám nabídli v rámci komorových akcí prezentace dodavatelů účetních programů. Připravujeme pro Vás další akce, kde budeme zkoušet Váš zájem a čekat, co se bude líbit, co se „chytne“. Určitou novinkou roku je i to, že v rámci členství KCÚ v AMSP Vám prostřednictvím

zpravodaje budeme nabízet zajímavé akce AMSP. Některé z nich i aktivně zajišťujeme. Nakonec téma letošního roku „Rok udržení podnikání“ nabízí právě naší účetní profesi možnost vyniknout a tyto akce mohou být inspirací i pro Vás, Vaše podnikání či působení v zaměstnání.

Výše uvedené akce jsou převážně z online světa. Komora je organizací působící v rámci celé České republiky a považujeme za důležité, aby akce byly organizovány tak, abyste se jich v nějaké formě mohli účastnit všichni.

Za velmi důležité považujeme ale i osobní setkávání. Už letos jsme k němu měli první příležitost při mzdovém školení. Další možností, kde nás kromě vzdělávání čeká i bohatý doprovodný program, je jarní setkání v Hotelu Na Farmě. Těší nás Váš zájem a jen apelujeme, neváhejte s přihlašováním. Při podzimním setkání zbyl v celém hotelu jediný volný pokoj, a to apartmán. Zatím jsou volné kapacity, ale ty se plní a platí staré známé: kdo dřív přijde… Prozradím, že už dnes připravujeme podzimní běh.

Nenecháváme stranou ani digitalizaci a automatizaci procesů. Zprostředkováváme Vám účast na odborných konferencích, kterých se i jako KCÚ aktivně účastníme.

Opravdu nejde v úvodníku popsat vše, co pro Vás, členy KCÚ, připravujeme. O všech akcích pravidelně informujeme ve zpravodajích, které dostáváte do Vašich e-mailů (pokud ne, stačí napsat na info@komora-ucetnich.cz a vše napravíme). Aktivní jsme rovněž na sociálních sítích. Můžete nás tedy sledovat i například na Facebooku.

To už je ale opravdu vše, co se dá do úvodníku napsat. Dovolte mi tedy vyslovit závěrem jedno přání – zachovejte přízeň Komoře, neváhejte si napsat o to, co Vám v životě Komory chybí a staňte se tak spolutvůrci aktivit KCÚ. Za všechny, kdo se na organizaci akcí pro Vás podílejí, se na brzkou shledanou na akcích KCÚ těší

Jaromír Hrazdira (Mirek) předseda výboru

Připravovaná novela zákona o účetnictví –problematika konsolidované účetní závěrky

Cílem tohoto článku je informace o připravovaných změnách v oblasti konsolidovaných účetních závěrek (kromě konsolidované účetní závěrky České republiky) vycházejících ze současné verze návrhu zákona o účetnictví předloženého k připomínkovému řízení včetně případných mých stanovisek k těmto změnám.

O tento článek jsem byl požádán jako člen pracovní skupiny MFČR pro přípravu novely zákona o účetnictví, v rámci které se věnuji především problematice konsolidovaných účetních závěrek.

Nejprve pár připomínek k legislativnímu prostředí týkajícímu se konsolidovaných účetních závěrek, ve kterém je novela zákona o účetnictví zpracovávána.

Rozhodujícím výchozím předpisem je

Směrnice evropského parlamentu a rady

2013/34/EU (CELEX 320013l0034) z 26. 6. 2013 (dále jen směrnice). Ta nahradila předchozí dvě směrnice, tzv. 4. a 7. direktivu EHS. Konsolidované účetní závěrky upravovala 7. direktiva z 13. 6. 1983, která obsahovala některá problematická ustanovení především ve světle nových přístupů ke konsolidovaným účetním závěrkám a související problematice. Těmito přístupy myslím mimo jiné i vývoj Mezinárodních účetních standardů, zejména pak po kauze ENRON. V procesu přípravy nové evropské směrnice byli zváni do Bruselu odborní zástupci jednotlivých zemí k projednání případných

připomínek. Za Českou republiku tam jel Ing. Pilný, tehdejší ředitel odboru účetnictví na Ministerstvu financí s Ing. Svatošovou. Ta mě požádala o připomínky ke stávající 7. direktivě a k novému návrhu směrnice. V těchto připomínkách jsem kromě mnoha dalších především upozorňoval na nesmyslné podmínky související s osvobozením od povinnosti konsolidace v případě víceúrovňových skupin podniků a také na potřebu úpravy odepisování konsolidačního rozdílu (goodwilu) s odkazem na argumentaci změny Mezinárodních účetních standardů, tzn. změny na neodepisování, pouze testování na znehodnocení. A jak mě informovala po návratu ing. Svatošová, právě zmínka Mezinárodních účetních standardů byla přijata s velkou averzí – citovala: „EU se nehodlá přizpůsobovat IAS/IFRS“ a veškeré přednesené připomínky byly lidově řečeno „hozeny pod stůl“. Výsledkem je, že do citované směrnice přijaté v 2013 byla zapracována 7. direktiva v podstatě beze změn se všemi neřešenými problémy. A to je stav, se kterým se musel nyní vypořádávat předložený návrh novely zákona o účetnictví.

Pokud jde o návrh novely zákona o účetnictví, je zde celá řada změn týkajících se konsolidovaných účetních závěrek. Na prvním místě bych zmínil problematický návrh razantní změny limitů týkajících se povinnosti konsolidace. Přesněji řečeno § 43 návrhu říká, že „Konsolidační povinnost nevzniká, je-li konsolidační celek malým nebo středním konsolidačním celkem“, zatímco ve stávajícím zákoně nevzniká jen jedná-li se o malou skupinu. Nyní zatím vzniká povinnost při překročení dvou hraničních hodnot ze tří – aktiva 100 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu 200 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců 50, nově by to podle návrhu bylo aktiva 500 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu 1 000 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců 250.

V minulosti došlo k významnému snížení limitů na základě potřeby nezastupitelných informací vyplývajících z konsolidovaných účetních závěrek. A to především z potřeby očištění různých vztahů uvnitř skupiny vznikajících někdy z důvodem cíleného vylepšení prezentované situace některých subjektů v konsolidačním celku na úkor ostatních (např. pro získání úvěrů apod.). Nyní je tendence naprosto opačná s odkazem na snižování administrativní náročnosti. Mimo jiné bylo navrženo i navýšení limitů pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Nicméně i ověřené účetní závěrky mateřských podniků včele konsolidačních celků jsou do značné míry bezcenné, pokud nebyla zároveň sestavena a ověřena konsolidovaná účetní závěrka. S touto úpravou limitů pro konsolidaci včetně zvýšení limitů pro povinný audit vyjádřila ve svých připomínkách nesouhlas nejen Komora auditorů a Národní účetní rada, ale i řada dalších odborníků.

Pozitivním krokem týkajícím se používání stanovených limitů (ať již zvýšených nebo původních) je, že kromě současného ustanovení porovnávání hodnot „na konsolidovaném základě“ se zavádí i možnost použití prostého součtu příslušných hodnot vykazovaných u entit, které jsou součástí konsolidačního celku. V tom případě se příslušné limity aktiv celkem a ročního úhrnu čistého obratu navyšují o 20 %. Zatímco porovnávání hodnot na konsolidovaném základě znamenalo

Legislativa komentáře

v praxi téměř zpracovat konsolidaci, abychom se dozvěděli, zda ji musíme zpracovávat, bude existovat daleko jednodušší způsob. Je ovšem zcela možná situace, že použití prostého součtu naznačí povinnost konsolidace, ale po přepočtu na konsolidovaný základ tato povinnost zanikne.

Pokud jde o hodnotu obratu, pak je v novele zákona upřesněn výpočet v případě, že konsolidační období je odlišné od 12 měsíců – v tom případě se obrat poměrem přepočítá na období trvající 365 dnů. Celková výše aktiv se v případě zániku konsolidačního celku posuzuje ke dni zániku.

Podařilo se po diskusi vypustit z návrhu stávající kontroverzní ustanovení (§ 1e stávajícího zákona): „V prvním účetním období po svém vzniku nebo zahájení činnosti postupuje účetní jednotka podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek a kategorii skupin účetních jednotek, u níž lze důvodně předpokládat, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.“ Odvození povinnosti konsolidace od jakéhosi vágního a problematicky ověřovaného předpokladu by mohlo vést v praxi k mnoha sporům a nejasnostem. Navíc, když zařazení do určité kategorie konsolidačního celku se může změnit až po dvou následujících letech, což je i v novele zachováno. V praxi jsem se zatím s použitím uvedeného ustanovení nesetkal.

Před upozorněním na další změny je třeba se zmínit o nové terminologii, která řeší nepřesnosti ve stávajícím zákoně. Jedná se o nahrazení pojmu „účetní jednotka“ pojmem „entita“. Stávající zákon totiž používá pojem konsolidovaná účetní jednotka, ale přitom některé konsolidované zahraniční subjekty nejsou účetní jednotkou z hlediska její definice v zákoně.

I když se to netýká přímo konsolidovaných účetních závěrek, je zde možno zmínit i změnu kategorizace účetních jednotek, a to v případě, že účetní jednotka je mateřskou entitou a není subjektem veřejného zájmu. Pak se její kategorie určuje nikoliv podle hodnot její individuální účetní závěrky, ale podle hodnot

svého konsolidačního celku. A to i v případě, že nepodléhá povinnosti sestavení konsolidované účetní závěrky.

S vymezením povinnosti konsolidace se váže i další, na první pohled přehlédnutelná změna, ale dosti zásadní, a to, že stávající povinnost je stanovena účetní jednotce, která je obchodní společností a je ovládající osobou. V návrhu je ovšem definice: „Mateřskou entitou se pro účely účetnictví rozumí účetní jednotka, která v konsolidačním období ovládá jinou entitu, s výjimkou účetní jednotky veřejného sektoru.“ To znamená dosti podstatnou změnu – vypadla totiž podmínka obchodní společnosti. Protože tato změna nebyla v pracovní komisi diskutována, zkoumal jsem, zda to není jen nedopatření, ale není, protože v důvodové zprávě je napsáno: „Dosavadní právní úprava, která se vztahovala pouze na obchodní společnosti, je tak rozšířena a mateřskou entitou mohou být i družstva, neziskové účetní jednotky, entity, které nemají právní osobnost, přesto jsou účetní jednotkou, či fyzické osoby, které jsou účetní jednotkou.“ Za zásadní změnu to považuji ne kvůli zde uvedeným družstvům,

neziskovým účetním jednotkám či fyzickým osobám, protože zde je malá pravděpodobnost překročení i případně vrácených nižších limitů pro povinnost konsolidace, ale především kvůli svěřenským fondům, které nejsou právnickou osobou ani obchodní společností (důvod, proč nyní nekonsolidují), ale jsou účetní jednotkou. Nyní podle návrhu zákona by se na ně povinnost konsolidace vztahovala.

Uvědomme si, že se nejedná jen o nějaký holding, který již konsoliduje a je převeden do svěřenského fondu a prováděla by se konsolidace z úrovně tohoto svěřenského fondu, ale jde o veškeré individuální podniky, které nikoho neovládají a nevytváří tedy konsolidační celek, ale samy o sobě budou překračovat stanovené limity pro konsolidaci. Podle mého názoru okamžikem vložení do svěřenského fondu, který jednoznačně prostřednictvím správce ovládá vložený podnik, dochází podle návrhu zákona ke vzniku mateřské a dceřiné entity, tedy konsolidačního celku, a tedy ke vzniku povinnosti sestavení konsolidované účetní závěrky z úrovně svěřenského fondu. Otázkou je, zda výše uvedené je skutečně záměrem předkladatelů novely.

Pokud jde o povinnost sestavení konsolidované účetní závěrky, je zde ještě jedno problematické ustanovení, které již bylo v 7. direktivě a přes připomínky se dostalo bez jakékoliv úpravy i do směrnice. Již v devadesátých letech pan profesor Lebrun, který nám přednášel konsolidaci, prohlásil, že je to naprostý nesmysl a ať to vůbec nečteme. Jenže to si mohla dovolit Francie, nikoliv následně nové členské země EU, kde je velice podrobně hlídán soulad národní legislativy na předpisy EU. Jedná se o možnost nesestavit konsolidovanou účetní závěrku v případě, že příslušná mateřská entita je součástí vyššího konsolidačního celku, kde je konsolidovaná účetní závěrka sestavována, konkrétně pak o práva menšinových vlastníků. Podle § 45 návrhu zákona převzatá podmínka týkající se menšinových vlastníků zní, že konsolidační povinnost nevzniká, když:

„členové mateřské entity konsolidačního celku odlišní od nadřazené entity, která drží

1. alespoň 90% podíl, schválili nejpozději

6 měsíců před koncem konsolidačního období, že konsolidační povinnost nevzniká; ke schválení je třeba souhlasu nadpoloviční většiny těchto členů, nebo

2. méně než 90% podíl, společně drží alespoň 10% podíl v mateřské entitě a nepožádali o splnění konsolidační povinnosti mateřskou entitou nejpozději 6 měsíců před koncem konsolidačního období,…“

Nad rámec znění směrnice byla podmínka ad 1) doplněna o „nadpoloviční většinu“, ve směrnici se předpokládá, že schválili všichni. Představme si situaci, kdy mateřská entita, která je konsolidována nadřazenou entitou, drží 90,01 % akcií, zbývajících 9,99 % drží 1000 drobných akcionářů z kupónové privatizace. Aby nemusela sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, potřebuje získat souhlas alespoň od 501 drobných akcionářů. Pokud ovšem na přechodnou dobu prodá pár kusů akcií tak, aby držela 89,99 % akcií, pak aby musela konsolidovat, muselo by se spojit a požádat o to všech cca 999 drobných akcionářů. V praxi se doposud tiše postupovalo tak, že dotčená mateřská entita různými způsoby

Legislativa komentáře

zveřejnila, že nevyjádření nesouhlasu s výjimkou nekonsolidovat znamená souhlas. Tato praxe vedla k doplnění příslušných ustanovení v návrhu zákona o odstavec, který nenavazuje na směrnici, a to, že se „za vyslovení souhlasu považuje nevyjádření se ke schválení, že konsolidační povinnost nevzniká, ve stanovené lhůtě, pokud mateřská entita ostatní své členy na tento důsledek upozornila.“ Tedy, že když menšinoví vlastníci neřeknou prokazatelně k možnosti uplatnění výjimky z konsolidační povinnosti „NE“, znamená to souhlas – „ANO“. Doufejme, že toto ustanovení projde drobnohledem právníků. V naprosto jiné oblasti jsme v současné době totiž svědky prosazovaného opačného přístupu – když neřekne „ANO“, znamená to „NE“! Bez zmíněného doplněného ustanovení by dále byly mnohé mateřské entity konsolidované nadřazenou entitou vystaveny při uplatnění rigorózního přístupu riziku napadení a sankcí za nesplnění konsolidační povinnosti, jako je tomu doposud.

Ještě malá zmínka – lhůtu „6 měsíců před koncem konsolidačního období“ se mi podařilo prosadit do převzatých podmínek ze 7. direkti-

vy v roce 2003, zařazených tehdy do vyhlášky č. 500/2002 Sb.. Příslušná ustanovení 7. direktivy a následně směrnice totiž doposud žádné lhůty týkající se menšinových vlastníků pro schválení či požadavek sestavení neobsahují, což je dle mého názoru jeden z důkazů, že směrnice je v mnoha směrech velmi nekvalitním předpisem.

Dále doufejme, že projde v návrhu novely vypuštění podmínky uvedené ve směrnici a zahrnuté ve stávajícím zákoně: „konsolidující účetní jednotka a všechny jí konsolidované účetní jednotky jsou konsolidovány v konsolidované účetní závěrce konsolidačního celku jiné konsolidující účetní jednotky,…“ . Tady totiž může vznikat problém, že nadřazená mateřská entita nezahrne do své konsolidace nějakou z jejího pohledu nevýznamnou entitu, která by ovšem při konsolidaci na nižší úrovni byla zahrnuta.

V této souvislosti je třeba se také zmínit o tom, že v návrhu novely zákona je přímo doplněna možnost nezahrnutí dceřiné entity do konsolidačního celku, pokud „je tato entita z hlediska

konsolidačního celku sama i v souhrnu s jinými dceřinými entitami nebo entitami, které přestaly být dceřinou entitou, nevýznamná“. Možnost nezahrnutí nevýznamné dceřiné entity totiž ve stávajícím zákonu chybí (ona totiž chybí i ve směrnici EU), v praxi bylo tolerováno nezahrnutí takových dceřiných entit na základě obecných zásad významnosti.

Nad rámec směrnice je také doplnění týkající se možnosti nezahrnutí dceřiné entity, je-li v ní držen podíl výhradně za účelem jeho následného převodu, a to: „Má se za to, že podíl v jiné entitě je držen výhradně za účelem jeho následného úplatného převodu, pokud lze důvodně předpokládat, že do 12 měsíců od jeho nabytí dojde k jeho úplatnému převodu.“ Toto doplnění známé z IFRS omezuje možnost po neomezenou dobu nezahrnovat dceřinou entitu do konsolidačního celku s tvrzením záměru následného prodeje.

Další pozitivní změnou je rozšíření možnosti období, za které se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje. Zatímco stávající zákon striktně vymezoval, že „Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky“, nyní je více možností: „Konsolidačním obdobím je období, které odpovídá účetnímu období mateřské entity, nejvýznamnější dceřiné entity, nebo dceřiných entit, které jsou dohromady v rámci konsolidačního celku nejvýznamnější“. V některých případech totiž předtím, než byla umožněna výplata záloh na dividendy (podíly), řešily některé holdingy urychlení výplat dividend nebo podílů v mateřské entitě tím, že mateřská entita měla posunutý rozvahový den (hospodářský rok). Tím nebylo nutno čekat po přijetí dividend na jejich následnou distribuci celý rok. Přitom někdy příslušná mateřská entita nevykonávala žádnou činnost kromě držby podílů, a přesto se musely všechny entity zahrnované do konsolidace přizpůsobovat jejímu rozvahovému dni (sestavovat mezitímní účetní závěrky).

V návrhu novely zákona se oproti stávajícímu zákonu objevilo ustanovení týkající se oceňo-

vání aktiv a pasiv konsolidované entity: „Pokud jsou aktiva a pasiva konsolidované entity oceněny jiným způsobem, než jsou oceňovány aktiva a pasiva konsolidované účetní závěrky, pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky se aktiva a pasiva konsolidované entity ocení způsobem, který se použije pro sestavení konsolidované účetní závěrky. Pokud ve zcela výjimečných případech nelze takto postupovat, postup podle věty první se neuplatní a mateřská entita v příloze konsolidované účetní závěrky uvede tuto skutečnost a důvody, pro které nebylo možné ocenit aktivum nebo pasivum stejným způsobem.“ Osobně se domnívám, že ony „zcela výjimečné případy“ budou naopak velice časté, a to u většiny akvizic nových entit. Hlavní příčinou je to, že při nové akvizici – koupě obchodního podílu bychom se měli snažit identifikovat rozdíl mezi pořizovací cenou podílu a získaným podílem na vlastním kapitálu ke dni akvizice. Přesněji řečeno, musíme vycházet z reálné hodnoty vlastního kapitálu, nikoliv z jeho účetní hodnoty. Troufám si tvrdit, že vlastní kapitál vykázaný v individuálních účetních závěrkách účetních jednotek sestavených podle českých předpisů nemá většinou ani vzdáleně nic společného s hodnotou účetní jednotky. Přesněji řečeno v těch případech, kdy účetní jednotka vlastní významnější nemovitý majetek. Vzhledem k cenovým turbulencím a vývoji cen nemovitostí se především v posledních letech jejich tržní ceny významně liší od vykázaných hodnot v rozvaze na bázi původních pořizovacích cen. Kromě rychlého růstu cen na realitním trhu má vliv také to, že neaktivujeme tzv. generální opravy, které významně zhodnocují nejen např. stavby, ale i velké stroje a zařízení.

Běžně se při konsolidacích v poslední době setkávám s tím, že kupní cena podílu ve společnosti překračuje příslušný podíl na účetním vlastním kapitálu ne o desítky, ale mnohdy stovky až tisíce procent. Podle metod konsolidace je třeba zjistit reálnou hodnotu vlastního kapitálu, tedy často především dlouhodobého majetku tak, aby případný konsolidační rozdíl představoval pouze neidentifikovatelné rozdíly. Při zařazení nově pořízené dceřiné entity nebo entity pod

Legislativa komentáře

společným vlivem tedy většinou upravujeme ocenění především příslušných zahrnovaných aktiv na reálnou hodnotu. Jenomže dle uvedeného ustanovení bychom správně měli u všech ostatních, již dříve zahrnutých entit do konsolidačního celku vzhledem k požadovanému stejnému způsobu ocenění rovněž upravit ocenění na reálnou hodnotu. To je v praxi naprosto nereálné, proto bude většinou při nových akvizicích do již stávajícího konsolidačního celku přicházet v úvahu odvolávka na „zcela výjimečný případ“

Pokud jde o terminologii a vymezení některých pojmů týkajících se konsolidace, pak nevím, zda bude přihlédnuto k mé připomínce, že by bylo vhodné uvést v novele určitou definici pojmu „podstatný vliv“, který je zde uveden bez bližší specifikace. Je zde pouze vyvratitelný předpoklad, že je to podíl na hlasovacích právech 20 % až 50 %. Ovšem měla by být zkoumána skutečná úroveň vlivu a bylo by vhodné jej blížeji specifikovat obdobně, jako je tomu v IFRS.

Dále se pořád potýkáme s problematikou společné entity. Konsolidační celek sestává z mateřské entity a zahrnutých dceřiných entit (některé nemusí být zahrnuty). Bohužel zde byl dlouholetý vliv francouzského pojetí vtěleného do našich předpisů při vzniku nového zákona o účetnictví platného od r. 1993. Francouzi totiž označovali (a možná dodnes označují) společné a přidružené podniky za „konsolidované“ podniky, a například i z nich počítali hodnoty pro porovnání s limity stanovujícími povinnost konsolidace. Teprve po několika novelách našeho zákona se to do značné míry podařilo vyčistit, zůstala pouze nesprávnost v označení poměrné a ekvivalenční metody jako metod konsolidace. Přitom z hlediska terminologické správnosti jde v těchto případech o metody „zahrnutí“ do konsolidované účetní závěrky. Stále je ovšem v § 42 návrhu zákona uvedeno, že „konsolidovanou“ entitou se rozumí též entita pod společným vlivem.

Pokud jde o společné entity, byly zde určité snahy přiblížit se k IFRS. Podle dřívějšího IAS 31 byl uveden způsob zahrnutí společných podniků poměrnou metodou a jako nedoporučovaná

možnost použít ekvivalenční metodu. Následně došlo k obratu o 180 ° a pro společné podniky byla stanovena ekvivalenční metoda. Nicméně směrnice EU to neumožňuje, dále rozlišuje ekvivalenční metodu pro přidružené podniky a poměrnou metodu pro společné. V návrhu novely zákona je také upraven obsah konsolidované zprávy vedení.

Ještě jedna novinka v návrhu novely zákona se bude často týkat především konsolidovaných účetních závěrek. Tou je zásada bilanční kontinuity: „Účetní závěrka se sestavuje tak, aby transparentně navazovala na účetní závěrku sestavenou za předcházející účetní období“. V případě konsolidací není výjimkou, že dochází i k významnějším změnám konsolidačního celku ve srovnání s předchozím obdobím. V takovém případě je mateřská entita povinna doplnit účetní závěrku o informace, aby konsolidovaná účetní závěrka před a po takové podstatné změně složení konsolidačního celku poskytovala porovnatelné účetní informace. Lze toho dosáhnout například sestavením srovnávací rozvahy nebo výkazu zisku a ztráty.

Pokud jde o návrh novely zákona, je třeba ještě zmínit dosti významné snížení pokut za účetní přestupky týkající se i nezpracování konsolidované účetní závěrky. Jestliže stávající vysoké pokuty nebyly v dosavadní praxi většinou využívány, je otázkou, zda při jejich snížení dojde ke změně.

Pokud jde o metody a konkrétní postupy při zpracování konsolidovaných účetních závěrek, pak tyto budou rozpracovány až v navazujících vyhláškách, případně souvisejících účetních metodikách. Když v roce 2001 byla připravována významná novela zákona o účetnictví, došlo k tomu, že byla poslaneckou sněmovnou přijata až napotřetí v závěru roku. Pak došlo ke zjištění, že po její platnosti od 1. 1. 2002 nebude MF ČR již kompetentní vydávat opatření k účetnictví (dojde ke změně na vyhlášky a standardy).

Proto bylo nutné v závěru roku rychle předělat všechna opatření a vydat je do konce roku 2001. Pokud jde o konsolidaci pak já s Ing. Žárovou

a docentem Zelenkou jsme urychleně předělávali opatření pro konsolidaci pro podnikatele, prof. Jílek z ČNB opatření pro konsolidaci v bankách a ing. Huleš z MF ČR opatření pro pojišťovny. Zatímco my jsme se snažili o zpracování podle zákona a posun od francouzského pojetí, prof. Jílek zpracoval opatření pro konsolidaci bank podle mezinárodních standardů víceméně bez ohledu na novelu zákona o účetnictví a ing. Huleš ve stávajícím opatření pro pojišťovny pouze upravil terminologii v návaznosti na novelu zákona. To znamenalo, že došlo k vytvoření naprosto rozdílných opatření, která byla následně vtělena do nových vyhlášek a účetních standardů. Tento stav naprosto rozdílných předpisů týkajících se konsolidace podnikatelů, bank a pojišťoven trvá dodnes a teprve nyní je záměr vše sjednotit. Například zpracováním jednotné vyhlášky pro konsolidace – ale to je teprve ve stadiu úvah.

Ještě bych chtěl zmínit jeden problém, jehož vyřešení nás čeká, a to je odepisování konsolidačního rozdílu. Při zmíněném urychleném vypracování nového opatření pro konsolidaci podnikatelů v roce 2021 jsem změnil dosavadní odpis 5 let na 20 let inspirován tehdejším IAS 27 – „Vyvratitelným předpokladem je, že doba použitelnosti goodwillu nepřesáhne 20 let od jeho prvního uznání.“. Ovšem to bylo následně po přijetí do EU v částečném rozporu se 4. direktivou, která stanovila pro goodwill odpis 5 let, ale naštěstí v jiném paragrafu bylo umožněno členským zemím odpis goodwillu

Ing. Lubomír Harna

Absolvent VŠE v Praze, obor ekonomická statistika, účetní expert s č. 0006 a bývalý auditor, který svoji profesní činnost zasvětil oblasti konsolidace účetních závěrek. Je autorem řady odborných publikací a příspěvků, vedl na dané téma nespočet přednášek. Je též otcem systému certifikace účetní profese, svým nápadem se podílel na založení Národní účetní rady a byl prezidentem Svazu účetních a předsedou Komory certifikovaných účetních. V současné době je členem pracovní skupiny při MF ČR pracující na věcném záměru nového zákona o účetnictví.

prodloužit. Ovšem tento paragraf (možnost prodloužení) nebyl implementován do našich předpisů, kde byl pouze striktně stanoven odpis na 5 let (později změněno na 60 měsíců). Ale vycházeli jsme z toho, že odpis je řešen v nejnižším předpisu – účetním standardu jako „odpis konsolidačního rozdílu“ a to je na rozdíl od zbytku světa u nás přece něco jiného než goodwill. A tak to prochází až dodnes. Jak jsem se zmínil v úvodu, návrh na neodepisování, jen testování na znehodnocení, byl v Bruselu shozen ze stolu. A navíc v nové směrnici EU vypadla dřívější možnost pětiletý odpis goodwillu libovolně prodloužit a je nyní stanovena podmínka jej odepisovat 5 až 10 let! Takže nás čeká úkol při zpracování na zákon navazujících předpisů, jak tento problém vyřešit, protože odpis do 10 let je podle mého názoru při konsolidaci nesmyslně krátký.

Nyní nezbývá než počkat, jak budou vypořádány a případně zapracovány připomínky k předloženému návrhu a dále se soustředit na novelizaci navazujících předpisů (vyhlášek a standardů).

Ing. Lubomír Harna

Legislativa komentáře

Schvalování účetních závěrek v kontextu právních předpisů

Bohužel medializace a dlouhodobě falešné povědomí, že k účetní se chodí pro daně, trochu upozadil samotný vrchol, k němuž průběžné vedení účetnictví směřuje, a to sestavení účetní závěrky a proces jejího schválení, který už se posouvá z roviny veřejnoprávní účetní legislativy do soukromoprávní úpravy.

Jelikož je právní úprava pro akciovou společnost i společnost s ručením omezeným velmi obdobná, dovolím si terminologicky zúžit na společnost s ručením omezeným, a to i z důvodu, že podporou v uvedeném úseku práva jsou akciovým společnostem často auditoři.

Předně připomenu, že právo obchodních korporací stanoví statutárním orgánům relativně málo konkrétních povinností. Zcela explicitně však § 197 Zákona o obchodních korporacích (dále také jen ZOK) stanoví, že jednatel zajišťuje řádné vedení předepsané evidence a účetnictví. Tato skutečnost není novinkou civilněprávní rekodifikace z roku 2013, ale

navazuje historicky na obchodní zákoník. Má-li účetnictví svůj veřejnoprávní význam ve vazbě na daňová přiznání či zveřejňování účetních závěrek, je tímto jasně potvrzena i druhá strana mince – soukromoprávní rozměr účetnictví, a to zejména tam, kde je vlastnictví (společníci a akcionáři) odtrženo od vedení (statutárních orgánů).

K sestavení účetní závěrky směřuje celý proces zpracování účetní agendy podle účetních předpisů. Stejně tak cílí k účetní závěrce, jako základnímu výstupu a základní informaci o hospodářských poměrech společnosti, také soukromoprávní úprava.

Účetní závěrce se tak věnuje přímo nejvyšší orgán korporací, kterým je pro obchodní korporace valná hromada. Valná hromada se tak povinně v souladu s § 181 zákona o obchodních korporacích, v případě s.r.o., musí sejít alespoň jedenkrát za účetní období, a všimněme si, že tady si soukromá právní úprava opravdu pojem „účetní období“ půjčuje a neváže povinnost svolání valné hromady na jinou periodu, např. kalendářní rok.

Do jedné ze zákonem daných působností valné hromady patří schvalování účetní závěrky. Doplňme, že pro akciovou společnost řeší tuto problematiku § 403 a pro družstvo § 638 zákona o obchodních korporacích. Lhůty jsou ve všech případech shodné. K takovémuto projednání

První pololetí je v účetním světě vždy ve znamení sestavování účetních závěrek, a nelze nedodat, a daňových přiznání.

„K sestavení účetní závěrky směřuje celý proces zpracování

účetní agendy podle účetních předpisů.“

účetní závěrky musí dojít nejpozději do šesti měsíců od posledního dne předcházejícího účetní období.

Pokud je účetní závěrka sestavena k 31. 12. 2022, měla by tedy do 30. 6. 2023 proběhnout valná hromada a účetní závěrka být schválena.

Povinnost valnou hromadu svolat leží na jednateli a ten se jí ze zákona též povinně účastní. Neurčí-li jinak společenská smlouva musí být valná hromada svolána alespoň 15 dní před jejím konáním. Společník se však práva na včasné svolání valné hromady může vzdát, a to buď předem písemným podáním s úředně ověřeným podpisem, ale i přímo až při konání valné hromady, a to ústním prohlášením, které se uvede do zápisu o konání valné hromady. Toto ustanovení může být praktické zejména u řady malých společností, rodinných firem a podobně, kde proces svolání valné hromady nemusí být nutně tolik formální. Od samotného faktu svolání a následně konání valné hromady však společnost nic neosvobozuje.

Valná hromada při schvalování účetní závěrky rozhoduje v souladu s § 190 odst. 2 písm. g) nejen o schválení řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a v případech stanovených zákonem i mezitímní, ale též o rozdělení zisku, tedy o tom, zda zisk bude vyplacen společníkům či převeden do fondů společnosti nebo nerozděleného zisku. Pokud společnost vykázala ztrátu, pak rozhodnutí valné hromady určuje, jak bude tato ztráta vyrovnána, tedy zda bude vyrovnána snížením nerozděleného zisku, snížením základního kapitálu, fondů či převedena na účet neuhrazené ztráty minulých let. Právě výňatek z tohoto zápisu by měl být také podkladem pro účetní o řádném účtování o vypořádání hospodářského výsledku. Český účetní standard pro podnikatele č. 002 „Otevírání a uzavírání účetní knih“ v bodě 2. 6. určuje, že pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty, u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví například společenská smlouva, stanovy obchodní korporace nebo rozhodnutí valné hromady.

Ačkoli litera zákona hovoří v souvislosti s účetní závěrkou o schválení, přiléhavější by možná bylo použít termín projednání. Projednání účetní závěrky totiž může skončit buď jejím schválením, nebo i neschválením. Neschválení účetní závěrky má ovšem dopady do účetnictví a měl by tento neschválený hospodářský výsledek být analyticky oddělen, ať už v rámci nerozdělených zisků či ztrát, případně existují i názory že má být v tomto případě ponechán stále v rámci účtu schvalovacího řízení. V každém případě by měl být tento stav komentován v příloze. V případě neschválení účetní závěrky je tak umožněno provádět změny v účetnictví, ale to nejdéle do konce následujícího účetního období a lze předpokládat, že by tuto opravenou účetní závěrku dostala opakovaně k projednání valná hromada. Byť opravy účetnictví minulých let jsou jiné téma, doplňme, že po schválení účetní závěrky je třeba provést opravy rozvahově prostřednictvím „jiného výsledku hospodaření minulých let“ a i o něm následně valná hromada samostatně rozhodne.

Legislativa komentáře

V platné právní úpravě neexistuje za neschválení účetní závěrky žádná sankce, myšleno ve smyslu správního trestání, zejména pokut. Za přestupek nepovažuje případné neschválení účetní závěrky ani připravovaný nový zákon o účetnictví, což je naprosto konzistentní s tím, že účetní legislativa chrání veřejnoprávní účel účetnictví, zatímco v našem případě jde úpravu vztahů mezi společníky a společností.

Znamená to ale, že bychom si mohli oddechnout? To určitě ne… Krátký exkurz do judikatury ukazuje, že i neschválení, resp. schválení účetní závěrky může mít své důsledky. K tématu se už několikrát vyslovil Nejvyšší soud ČR. Např. Usnesení sp. zn. 29 Cdo 65/2010 ze dne 10. 5. 2011 judikoval takto: „Pokud jde o důsledky rozporu obsahu schvalované účetní závěrky se zákonem, ať již co do správnosti či úplnosti, dospěl Nejvyšší soud k závěru, že i takový rozpor může, za určitých okolností, být důvodem pro prohlášení usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky za neplatné. Takovým důvodem však nemůže být jakýkoli nedostatek účetní závěrky, ale jen nedostatek (či nedostatky), v jehož důsledku neposkytuje účetní závěrka takové informace o hospodaření společnosti, jaké má právo každý akcionář či investor očekávat, tj. takové informace, aby se mohl rozhodnout, zda účetní závěrku schválí, zda ve společnosti setrvá (či do společnosti investuje), popřípadě aby mohl učinit či navrhnout opatření, která ve vazbě na hospodaření společnosti zákon umožňuje. Tento závěr se – obdobně – uplatní i ve vztahu k rozhodování o neplatnosti usnesení členské schůze družstva.“

A pokud by se nám zdál tento rozsudek zastaralý, pojďme se podívat na případ, kde se jádrem stalo zaúčtování rezervy a soud jej ještě tak úplně nedořešil (aktuálně probíhá v rámci vrácení kauzy k soudu nižší instance), nicméně fakt, že chybné účetnictví může být důsledkem neplanosti usnesení valné hromady i tato novější judikatura potvrzuje. Nahlédněme tedy Usnesení rovněž Nejvyššího soudu

sp. zn. 27 Cdo 2887/2020-183 ze dne 24. 11. 2021, z něhož cituji: „Důvodem pro vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky totiž může být i skutečnost, že účetnictví je vedeno v rozporu se zákonem nebo společenskou smlouvou (k tomu, za jakých okolností může být usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky shledáno neplatným, srov. dále i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. září 2001, sp. zn. 29 Odo 88/2001, či ze dne 3. ledna 2002, sp. zn. 29 Odo 162/2001).“

Samozřejmě právní jistotu vztahů mezi společníky a společností může posílit audit účetní závěrky, i to už nám Nejvyšší soud v rámci Usnesení sp. zn. 29 Cdo 5070/2007 ze dne 24. 2. 2010 sdělil: „ověřil-li auditor v auditorské zprávě napadenou účetní závěrku bez výhrad, je možné napadat platnost usnesení o schválení účetní závěrky pouze za předpokladu, že zpráva auditora o jejím ověření je nesprávná, nepravdivá či neúplná. To však dovolatelka v projednané věci netvrdí a správnost závěrů auditora nenapadá“.

V každém případě nemá vést tato ukázka judikatury k domněnce, že lze usnesení o schválení účetní závěrky jen tak snadno zpochybnit, případně se až dovolat jeho neplatnosti. Připomeňme relativně historický, ale dosud nepřekonaný názor formulovaný Usnesením Ústavního soudu č.j. II ÚS 1269/10-1 ze dne 10. 6. 2010, který „vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady považuje za závažný zásah do vnitřních orgánů společnosti a lez jej vyslovit jen tam, kde důsledkem porušení práva bylo, že akcionáři nemohli předkládanou účetní závěrku řádně posoudit. Takovým důvodem může být jen nedostatek, v jehož důsledku neposkytuje účetní závěrka takové informace o hospodaření společnosti, jaké má právo každý akcionář či investor očekávat.“ Při znalosti účetnictví je v aplikaci tohoto usnesení riziko, že za bezvadně vypadajícími účetními výkazy může být v pozadí zcela nesprávné účetnictví a průlom do schválení účetní závěrky ani přes tuto vážnou skutečnost již Ústavní soud nedává. V dané věci jednoznač-

ně upřednostňuje právní jistotu, pakliže společník měl možnost se s detaily účetní závěrky, resp. účetnictví seznámit.

V každém případě jsme si ukázali, že ani u společníků není pasivita ohledně schválení výsledků účetní závěrky na místě. Jak již bylo zmíněno, zákon nespojuje s neprojednáním či neschválením účetní závěrky žádnou sankci. Jediným právním důsledkem je skutečnost, že účetní období je tím definitivně uzavřeno a nelze do něho již dále účtovat. Společníci by ovšem měl i v těchto souvislostech využít své právo na informace. Právo na informace o společnosti náleží jako individuální právo každému společníkovi bez ohledu na velikost jeho podílu. Vyplývá z účasti společníka na společnosti a představuje součást podílu ve smyslu § 31 ZOK. To že dané právo vyplývá z účasti na společnosti implikuje, že toto právo případně nemá bývalý společník. Společník má v souladu s § 155 ZOK právo na valné hromadě i mimo ni požadovat od jednatelů informace

Legislativa komentáře

o společnosti, nahlížet do dokladů společnosti, kontrolovat údaje obsažené v předložených dokladech a další práva na informace určená společenskou smlouvou; to platí obdobně pro společníkova zástupce, bude-li zavázán alespoň ke stejné mlčenlivosti jako společník a společnosti tuto skutečnost doloží. Toto základní právo zde zmiňuji hlavně proto, že je možné že bez jeho uplatnění se nemusí společník umět při projednávání účetní závěrky kvalifikovaně rozhodnout, a jak jsme si už ukázali na judikatuře, schvalování účetních závěrek by nemělo být formalitou.

Zákon umožnil, že společník nemusí své právo na informace vykonávat pouze osobně, ale může při jeho výkonu využít osoby zástupce, tj. zejména zmocněnce. Možnost využití zástupce přímo souvisí s rozsahem práva společníka na informace, tedy tím, že společník je ze zákona oprávněn nikoli pouze obdržet informace a nahlížet do dokladů, ale i poskytnuté informace a doklady

Legislativa komentáře

podrobit kontrole. Uvědomme si, že hlavně ve společnosti s ručením omezeným, která až na výjimky obligatorně nezřizuje dozorčí radu, je to právě společník, který vykonává kontrolu nad činností statutárního orgánu, tedy nad tím, jak je společnost řízena a jak jsou spravovány její záležitosti. Je naprosto legitimní, že společník nemusí být odborníkem, v našem případě na účetnictví či ekonomii. Zastoupení kvalifikovanou osobou za účelem posílení kontrolních práv společníka proto připustilo Usnesení

Nejvyššího soudu ČR ze dne 15. dubna

2020, sp. zn. 27 Cdo 2708/2018. V tomto případě je zajímavý i pohled do minulosti, kdy právo na informace třetí osobě svědčilo jen za podmínky zajištění její mlčenlivosti. Tyto závěry potvrzovalo ustanovení § 122 odst. 2 tehdejšího obchodního zákoníku ve znění účinném od 1. ledna 2001, jež výslovně upravilo právo společníka zmocnit k výkonu práva na informace auditora nebo daňového poradce. Aktuální právní úprava posunula tuto možnost do obecnější roviny.

Společníci společnosti s určením omezeným vykonávají toto právo na rozdíl od akcionářů

kdykoli, individuálně a neformálně bez vazby na valnou hromadu a její pořad. Kromě práva na samotné poskytnutí informací o společnosti mají společníci ze zákona navíc výslovně i právo nahlížet do dokladů společnosti a kontrolovat údaje zde obsažené. Za součást práva na zpřístupnění dokladů společnosti pak Nejvyšší soud ČR považuje i právo pořídit si na vlastní náklady kopie těchto dokladů, a to kopie prosté i ověřené. Výzvou v podmínkách digitalizace pak určitě může být zpřístupnění informačního workflow též společníkům.

V naší souvislosti se schvalováním účetních závěrek je vhodné zmínit z novější judikatury Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 27 Cdo 2708/2018-142 ze dne 15. 4. 2020 a jeho právní větu č. I: „S ohledem na smysl a účel právní úpravy práva na informace může společník požadovat výlučně takové informace (a nahlížet toliko do takových dokladů společnosti), které jsou potřebné k tomu, aby získal rozumný přehled o záležitostech společnosti (včetně osob jí ovládaných, jsou-li společnosti takové informace k dispozici) a mohl řádně

vykonat svá práva. Mezi takové informace nepochybně patří zejména informace o rozsahu a struktuře jmění společnosti a o významnějších právních jednáních, která mohou mít na toto jmění vliv.“

Vzhledem k tomu, že nevíme, jaké skutečnosti přinese budoucnost, je proto určitě vhodné, aby vlastníci uplatnili svá práva ještě před samotnou valnou hromadou a řádně se seznámili s výsledky hospodaření a majetkovou situací společnosti, a to ještě předtím, než přistoupí k samotnému rozhodování ve věci schválení. Když už budeme řešit následně i zde je třeba jednat relativně rychle. Zákonná úprava (tentokrát v obecné rovině občanský zákoník) stanoví v § 259 pro podání žaloby na určení neplatnosti rozhodnutí

nejvyššího orgánu společnosti pouze tříměsíční lhůtu.

Ale nebuďme negativní a předpokládejme, že s vnímavými společníky a řádnými jednateli valná hromada hospodářský výsledek řádně schválí. Jedním z cílů podnikání je dosahování zisku nejen pro společnost samou, ale je i ekonomickým zájmem vlastníků. Vlastní pozornost si pak vyžádá i výplata podílů na zisku, která, jak už asi tušíte, také není tak jednoduchá, jak by se na první pohled mohlo zdát. Jaká úskalí s sebou nese, co do procesu, a možná neočekávaně i co do povinnosti statutárních orgánů, si povíme v následujícím čísle.

Mgr. Ing. Magdalena Králová

Prezidentka Svazu účetních ČR, účetní expertka, členka KCÚ, daňová poradkyně. Absolventka VŠE v Praze a Právnické fakulty MU v Brně. Od roku 2001 se věnuje poskytování služeb účetního a daňového poradenství jako OSVČ, v roce 2009 založila společnost MK ekonomika s.r.o.

Mgr. Ing. Magdalena Králová

Legislativa komentáře

Účetní závěrka pod kontrolou finančního úřadu

Daňová kontrola je v současné době nejobávanější instrument správce daně. Pravděpodobnost kontroly sice není nijak velká, ale rozhodně ji nelze vyloučit.

Žijeme navíc elektronické době, takže informací správce daně shromažďuje více, než by nám bylo milé. Můžeme si tedy být jisti, že pokud se k nám správce daně ohlásí na kontrolu, není to proto, že by si chtěl přátelsky pohovořit, ale že má někde v šuplíku důvod, proč se na naše účetnictví chce podívat. Může to vyplývat například z kontrolních hlášení, kde se váš dodavatel nebo odběratel dostane do hledáčku finančního úřadu a v rámci jeho kontroly se prověří i jeho dodavatelé či odběratelé.

Velice častou otázkou je, do kdy správce daně může vůbec na kontrolu účetnictví přijít. Daňový řád sice říká, že daň nemůže být doměřena tři roky od data podání přiznání, ale zároveň obsahuje instrumenty, které tuto lhůtu mohou prodloužit.

Příklad

Daňové přiznání DPPO za rok 2018 mělo termín pro podání 1. 4. 2019, a to i kdyby bylo podáno před tímto termínem. Pokud by ale poplatník podal DPPO opožděně, např 1. 8. 2019, počítala by se lhůta až od tohoto termínu. Tříletá obecná lhůta končí 1. 4. 2022.

Pak jsou ale další způsoby přerušení lhůty. Pokud ale v roce 2018 bylo zahájeno soudní řízení, které by mohlo ovlivnit výsledek roku

2018, lhůta na doměření daně se během tohoto řízení staví a začne běžet až po ukončení řízení. Dále pak pokud poplatník v posledním roce lhůty podá dodatečné přiznání, lhůtu si o rok prodlouží. Případně pokud poplatník vykáže v daňovém přiznání DPPO daňovou ztrátu, lhůta se prodlužuje ze tří na osm let a tako-

vých nástrojů má správce daně ještě více. Jak je vidět, spoléhat se na to, že se dožijeme prekluze, tedy ukončení lhůty na doměření daně, moc nelze. Proto je třeba přijmout opatření, abychom na případnou kontrolu byli řádně připraveni.

Základní věcí je mít vše důkladně uloženo, a to tak, aby i po několika letech bylo možné celé účetnictví včetně závěrky předložit správci daně ke kontrole. Je i nutné pamatovat na to, že kromě základních dokladů, čili faktur a pokladních dokladů musíme mít uloženu i tzv. auditní stopu. Není to nic jiného, než důkazní prostředky o tom, že účetní podklady zachycují skutečnost a poplatník díky tomu bude schopen správci daně prokázat uskutečnění obchodního případu.

Pokud si například stavební firma AB najme jako subdodávku externí stavební firmu CD na vybudování základů domu. Firma CD podepíše smlouvu s AB, vyplní stavební deník, podepíše předávací protokoly a vystaví fakturu. Jak ale uvádí NSS v judikátu 6 Afs 34/2017:

Daňový subjekt musí prokázat nejen to, že došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také to, že se tak stalo

1) za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů,

2) v tvrzeném rozsahu a

3) za úhradu odpovídající ceně uvedené v daňových dokladech.

Daňový subjekt zpravidla nesplní tuto důkazní povinnost pouhým předložením byť formálně bezvadného dokladu. Skutečnost, že určitý doklad má všechny náležitosti účetního dokladu a je řádně zaúčtován, bez dalšího neznamená, že výdaje byly do základu daně zahrnuty oprávněně.

Nicméně při případné kontrole se firma AB musí připravit ještě na otázky:

Kde a jak začala spolupráce s dodavatelem CD?

Kdo podepsal smlouvu a kde?

Jak probíhala jednání a kde se uskutečnila?

Kdo vozil materiál na stavbu? Jak proběhla tato dodávka? Kdo byl u předávání materiálu?

V případě, že firma CD je bezproblémová a kontaktní, může si správce daně ověřit všechny skutečnosti u ní, například výslechem jednatele nebo jeho zaměstnanců, ale pokud je firma nekontaktní, změnila jednatele, zabývá se již něčím zcela jiným, má firma AB velmi ztíženou pozici a může se stát, že na základě předložených dokladů vše správce daně vyhodnotí jako nedostatečné a neuzná faktury od firmy CD jako náklad případně neuzná odpočet DPH.

Zde je ale nutné upozornit na judikát NSS 5 Afs 160/2016:

Důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování všech, resp. jakýchkoli, skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt. Skutečnost, že osoby odlišné od daňového subjektu nesplnily svou zákonnou povinnost a nepodaly daňová přiznání, nemůže být důvodem pro závěr o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Z hlediska daňového subjektu totiž

Legislativa komentáře

nelze prokazovat něco, co je zcela mimo jeho důkazní sféru.

Je tedy vhodné, aby AB měla kromě základní dokumentace třeba i fotodokumentaci stavby, případně jakoukoliv další dokumentaci, která se bude týkat dodavatele. Pak se ale může AB dočkat i opačného extrému, kdy správce daně vyhodnotí dokumentaci jako příliš obsáhlou, s tím, že toto není obvyklé v běžném obchodním styku, a tedy měla AB pochybnosti o solidnosti CD, že s ní nemusí být vše v pořádku.

V případě, že si vás správce daně vyzve na provedení daňové kontroly, je ještě čas si vše zkontrolovat a připravit. Pokud zjistíte, že vaše evidence má nějaké nedostatky, případně jste zjistili, že ne vše je tak, jak si pamatujete, což rozhodně není výjimkou, ještě před zahájením daňové kontroly máte možnost podat dodatečné daňové přiznání, které vám zajistí to, že správce daně nemůže vyměřit penále, pokud na tuto chybu přijde on.

Je tedy vhodné vzít celkovou připravenou závěrku, důkladně ji projít, zkontrolovat a připravit se na všetečné dotazy. Pokud ale víte, že vaše účetnictví obsahuje možné problémy, případně si nejste jisti rozsahem dotazů od správce daně, obraťte se na daňového poradce, který vás při kontrole zastoupí a zařídí, aby správce daně nepřeháněl svoji iniciativu. Toto zastoupení má ještě tu výhodu, že při dotazech správce daně získává daňový subjekt díky daňovému poradci čas si vše řádně rozmyslet, než poskytne správci daně odpověď, případně další důkazní prostředky. Navíc je třeba přesvědčit správce daně, aby své pochybnosti formuloval naprosto přesně a to tak, aby se daňový subjekt k nim mohl vyjádřit. Toto vyjádřil NSS v judikátu 1 Afs 73/2019:

Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohod-

ným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné [§ 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, přechází důkazní břemeno zpátky na daňový subjekt, na kterém je, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k vyjádřeným pochybnostem správce daně.

Při ukončování práce na daňové kontrole správce daně nejprve vydá výsledek kontrolního zjištění, kde zhodnotí všechny, zde zdůrazňuji všechny důkazy, které daňový subjekt předložil a to tak, aby se k nim mohl vyjádřit. Ten má pak jeden pokus na to, aby tento výsledek zvrátil, tedy navrhl takové důkazní prostředky, aby došlo k podstatné změně. Pokud se mu to nepodaří, daňová kontrola končí a daňový subjekt se pak musí potýkat s jejím výsledkem se všemi důsledky z toho plynoucími.

V současné době velký počet daňových kontrol končí doměrkem na dani a daňové subjekty musí počítat s tím, že odvolací finanční ředitel-

ství je v rámci odvolání příliš nepodrží. Správce daně tím porušuje základní ustanovení správy daní a to, že daň má být stanovena správně. Znamená to, že je třeba vést celou daňovou kontrolu tak, aby bylo možné po zamítnutí odvolání podat žalobu k soudu a aby soud ihned poznal, že se subjekt celou dobu bránil, předkládal důkazy, ale správce daně za každou cenu doměřil daň. Je tedy potřebné přesvědčit subjekty, aby se po ukončení kontroly bránily žalobou na správce daně. V jednom rozhovoru s bývalou ředitelkou GFŘ zaznělo, že finanční správa vyhrává 60 % soudních pří. Ale to také znamená, že jich 40 % prohrává, což je obrovské číslo. Soudy také po vítězných sporech přiznávají subjektům odškodné, což je dalším argumentem pro to, bránit daňové subjekty na všech frontách.

Je tedy zapotřebí daňovou kontrolu nepodceňovat, důkladně se na ni připravit, využít všech možností k obraně a práva na daň stanovenou správně.

Bc. Zdeněk Vondrák, DiS.

Absolvent Právnické fakulty v Brně. Od roku

1992 působí jako OSVČ v oblasti vedení

účetnictví a účetního poradenství, od roku

1999 daňový poradce. Lektor v daňové oblasti, autor odborných publikací. Specialista na správu daní, elektronickou komunikaci se státní správou, daňovou problematiku nemovitostí.

Bc. Zdeněk Vondrák, DiS.

Legislativa komentáře

Právní úprava daně z neočekávaných zisků ve světle otázek a odpovědí publikovaných Finanční správou České republiky

Rok

Úvod

Právní úprava této daně byla začleněna do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o daních z příjmů“), neboť daň z neočekávaných zisků tvoří samostatnou část daně z příjmů právnických osob. Novela byla provedena tzv. daňovým balíčkem 2023 (zákon č. 366/2022 Sb.), v rámci něhož byla právní úprava daně z neočekávaných zisků načtena jako tzv. poslanecký pozměňovací návrh.1

Nová daň (obvykle označovaná jako tzv. windfall tax2 nebo válečná daň) je od roku 2023 uvalena na subjekty z vybraných sektorů, mezi které patří výroba, rozvod a obchod s elektřinou a plynem, těžba fosilních paliv, petrolejářství a výroba a distribuce ropných a koksárenských produktů. Již z přehledu těchto odvětví je zřejmé, že daň je zavedena v souvislosti s významným nárůstem cen energetických produktů. Vedle toho se

1 K tomu viz. Odůvodnění pozměňovacího návrhu poslance Ing. Zbyňka Stanjury k tzv. daňovému balíčku 2023 – dostupné z https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=218881

2 Z angl. neočekávané peníze, napadané ovoce, štěstí padlé z nebe.

2023 přinesl řadu daňových novinek, mezi které patří i nová daň z neočekávaných zisků.

daň týká i bankovního sektoru. Nejedná se však o klasickou sektorovou daň, mimo jiné proto, že nejsou zdaněni všichni poplatníci v daném odvětví, nýbrž jen někteří.3

Zavedením právní úpravy vyvstala řada otázek ohledně její aplikace. Finanční správa na některé z nich odpověděla a formou souhrnného materiálu je prezentovala na svých internetových stránkách.4 Cílem následujícího článku je ve světle odpovědí na dotazy stručně představit právní úpravu této (byť dočasné) daně.

Přehled nových ustanovení zákona o daních z příjmů

Jak již bylo uvedeno, právní úprava daně z neočekávaných zisků je součástí zákona o daních z příjmů, do kterého byla přidána ustanovení následujících paragrafů:

§ 17c – Poplatník daně z neočekávaných zisků

§ 20ba – Základ daně z neočekávaných zisků

§ 20bb – Srovnávaný základ daně

§ 20bc – Srovnávací základ daně

§ 20bd – Průměr upravených srovnávacích základů daně

§ 20be – Závazné posouzení toho, zda je poplatník součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky

§ 21 odst. 5 – Sazba daně

§ 38aa – Zálohy na daň z neočekávaných zisků

§ 38ab – Zálohy na daň z neočekávaných zisků před stanovením daně z neočekávaných zisků

Není-li uvedeno jinak, daň využívá standardní

instituty daně z příjmů právnických osob.5

Poplatníci daně a rozhodné činnosti

Poplatníci daně z neočekávaných zisků jsou vymezeni v § 17c zákona o daních z příjmů. Pro jejich definici se používají:

a) tzv. příjmové testy, jejichž smyslem je to, aby daň byla uvalována jen na poplatníky s významnou činností v daných odvětvích, a

b) katalog činností (určený podle klasifikace NACE), který určuje příslušná odvětví, na která se daň vztahuje.

Příjmové testy jsou konstruovány tak, že poplatníkem daně je:

• obecně takový poplatník, jehož roční úhrn čistého obratu z dotčených činností je alespoň 50 mil. Kč,

• v oblasti výroby a distribuce energií a velkoobchodu s pohonnými hmotami takový poplatník, který je součástí holdingu (skupiny podniků), jehož obrat z dotčených činností činí alespoň 2 mld. Kč ročně a

• v případě bank taková banka, jejíž roční čisté úrokové výnosy činí alespoň 6 mld. Kč.

Platí současně, že tzv. příjmové testy, tj. limit výnosů z rozhodných činností (50 mil. Kč, 2 mld. Kč a 6 mld. Kč) se u daného poplatníka, resp. skupiny podniků posoudí pouze jednorázově, a to za první účetní období skončené od 1. ledna 2021. S ohledem na skutečnost, že daň bude uplatňována pouze po dobu tří let (viz dále), nebude se výše výnosů poplatníka přezkoumávat pro každé zdaňovací období opakovaně. Vedle toho ale platí obecné kritérium (vyhodnocované každoročně), že poplatníkem daně je pouze ten, kdo bude mít v daném zdaňovacím období výnosy z rozhodných činností alespoň ve výši

3 Blíže k podstatě daně z neočekávaných zisků např. Molín, J.: Stručně k dani z neočekávaných zisků. In Auditor 1/2023. Komora auditorů České republiky. Praha, 2023

4 Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www. financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

5 Stejně tak v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů platí, že náklad na daň z neočekávaných zisků nelze uznat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

50 mil. Kč. Poslední závěr explicitně potvrzuje i Finanční správa ve svém materiálu.6

V praktických situacích může být sporné, co přesně se započítává do úhrnu příjmů z rozhodných činností. Finanční správa například v tomto kontextu posuzovala situaci, zda se do rozhodných příjmů bude započítávat přeúčtování energie pronajímatelem na nájemce za předpokladu, že přeúčtované částky budou účtovány do výnosů, i když daný poplatník nebude v pozici dodavatele plynu či elektřiny. Výkladem poté dospěla k závěru, že pokud pronajímatel nebude skutečným dodavatelem elektřiny, resp. plynu, nýbrž bude poskytovat jen službu spočívající v zařízení těchto dodávek pro nájemce, definici příjmů z rozhodné činnosti tato situace nenaplní.7

Poplatníkem daně může být jak daňový rezident, tak daňový nerezident. Dani však podléhají pouze tuzemské příjmy (výnosy) z rozhodných činností.

Jde-li o katalog činností, ten vychází z ustanovení § 17c odst. 6 zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou rozhodnými činnostmi pro daň z neočekávaných zisků činnosti uvedené v klasifikaci NACE v uvedeném ustanovení pod vyjmenovanými kódy. Jedná se o:

a) 05.10 – Těžba a úprava černého uhlí,

b) 06 – Těžba ropy a zemního plynu,

c) 19.1 – Výroba koksárenských produktů,

d) 19.2 – Výroba rafinovaných ropných produktů,

e) 35.1 – Výroba, přenos a rozvod elektřiny s výjimkou kombinované výroby elektřiny a tepla v poměru vyrobené elektřiny a dodávky užitečného tepla menším než 4,4,

f) 35.2 – Výroba plynu; rozvod plynných paliv prostřednictvím sítí,

g) 46.71.2 – Velkoobchod s kapalnými palivy a příbuznými výrobky, h) 46.71.3 – Velkoobchod s plynnými palivy a příbuznými výrobky, i) 49.50.1 – Potrubní doprava ropovodem, j) 49.50.2 – Potrubní doprava plynovodem a k) 64 – Finanční zprostředkování, kromě pojišťovnictví a penzijního financování s výjimkou činnosti uvedené v klasifikaci NACE pod kódem 64.11 – Centrální bankovnictví, jde-li o poplatníka, který je bankou.

V praxi může být v konkrétní situaci sporné, zda poplatníkem vykonávaná činnost je či není podřazena pod uvedené položky klasifikace NACE. Tento problém se týká zejména prodeje pohonných hmot (kde je často nejisté, zda se jedná o velkoobchod či maloobchod). Generální finanční ředitelství se proto obrátilo na Český statistický úřad, který konkrétní činnosti zatřídil do příslušných kódů (položek) NACE. Toto zatřídění bylo následně publikováno jako samostatný materiál.8

Základ daně z neočekávaných zisků

S ohledem na skutečnost, že předmětem daně je jen „neočekávaný“ zisk, základ daně je vymezen tak, že se stanoví jako rozdíl mezi:

• základem daně za dané zdaňovací období (tzv. srovnávaný základ daně – viz § 20bb zákona o daních z příjmů) a

• průměrem upravených srovnávacích základů daně (viz § 20bc a § 20bd zákona o daních z příjmů).

6 Odpověď na dotaz A.2 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

7 Odpověď na dotaz A.5 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

8 Zatřídění vybraných činností podle CZ-NACE. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava. cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/zatrideni-vybranych-cinnosti-podle-cz

Nedosáhne-li daný poplatník žádného nadměrného zisku, tj. bude-li uvedený rozdíl záporný, daň se neuplatní, což technicky vyplývá z pravidla, že v takové situaci bude základ daně nulový.

Platí dále, že při výpočtu základu daně se vychází z „obecného“ základu daně z příjmů právnických osob před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně. Jedná se tak o hodnotu na řádku č. 220 přiznání k dani z příjmů právnických osob, která je upravena o příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, u nichž je uplatňována na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění metoda zápočtu prostého, a o s nimi související výdaje (náklady).

Průměr upravených srovnávacích základů daně se stanoví tak, že se v úvahu vezmou všechna zdaňovací období (resp. období, za která se podává daňové přiznání), která započala od 1. ledna 2018 a končila do 31. prosince 2021 (vychází se tak z průměru za čtyři předcházející zdaňovací období). Základ daně za každé takové období (srovnávací základ daně) se poté zvýší o absolutní hodnotu 20 % z tohoto základu daně (tzv. upravený srovnávací základ daně). Z upravených srovnávacích základů daně za příslušná období je následně vypočten aritmetický průměr. Platí dále, že průměr upravených srovnávacích základů daně je vypočten jen jednorázově za čtyři předchozí zdaňovací období, je tedy zafixován a nebude se každoročně „klouzavě“ přepočítávat.

Zákon o daních z příjmů ve vztahu ke srovnávanému a srovnávacímu základu daně dále obsahuje detailní pravidla pro výpočet základu daně za nestejně dlouhá zdaňovací období, výpočtu srovnávacího základu daně v případě přeměn atp.

Poněkud překvapivě je v právní úpravě týkající se stanovení základu daně skryto pravidlo, ze kterého vyplývá účinnost daně z neočekávaných zisků. Konkrétně se jedná o ustanovení § 20ba odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou obdobím uplatnění daně z neočekávaných zisků kalendářní roky 2023, 2024 a 2025.

Uvedená právní úprava však mezi některými poplatníky vzbudila otazníky nad aplikační praxí, neboť dovozovali, že z toho vyplývá, že zdaňovací období pro daň z neočekávaných zisků bude vždy v podobě kalendářního roku. Finanční správa však k tomu vysvětlila, že základ daně i pro daň z neočekávaných zisků bude určen za standardní zdaňovací období (resp. období, za které se podává daňové přiznání) jako u běžné daně z příjmů právnických osob. Kalendářní roky 2023 až 2025 následně vymezují, že bude-li zdaňovací období daného poplatníka (byť jen částečně) spadat do těchto let, bude neočekávaný zisk (resp. jeho část) dani podléhat: „Poplatník

Legislativa komentáře

daně z neočekávaných zisků, který má účetní a zdaňovací období hospodářský rok, tak bude podávat daňové přiznání k dani z neočekávaných zisků za hospodářský rok podle § 21a písm. b) zákona o daních z příjmů (např. od 1. 4. 2022 do 31. 3. 2023), avšak základ daně z neočekávaných zisků bude konstruovat pouze za poměrnou část, která spadá do období uplatnění daně z neočekávaných zisků, tedy od 1. 1. 2023 do 31. 3. 2023.“9

Přesouvání průměrů

upravených

srovnávacích základů

daně v rámci skupiny podniků

Zákon o daních z příjmů zavedl též institut přesouvání průměrů upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků s neočekávanými zisky, a to mezi poplatníky, kteří mají shodné období, za které se určuje srovnávaný základ daně. Jedná se o možnost, kterou poplatníci mohou, ale nemusí využít. Rozhodnouli se ji využít, jsou limitováni lhůtou pro podání daňového přiznání k dani z neočekávaných zisků a v této lhůtě musejí správci daně podat oznámení o přesouvání průměrů upravených srovnávacích základů daně v rámci skupiny podniků. Toto oznámení, které je podle ustanovení § 20bd odst. 7 zákona o daních z příjmů tzv. formulářovým podáním, tak bude muset být podáno ve formátu a struktuře, která bude závazně vyhlášena. Následně bude podání začleněno (pro účely jeho elektronického odeslání) do

daňového portálu v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (EPO).10

Ve věci přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně se vyjádřila i Finanční správa České republiky, a to v tom smyslu, že zákonná úprava umožňuje přesouvání průměru upravených srovnávacích základů daně i k vícero poplatníkům dané skupiny, nejen k jednomu. Pro každou dvojici poplatníků, mezi kterými dojde k přesunu, však musejí být naplněny podmínky § 20bd zákona o daních z příjmů, který mj. přesouvání základů daně definuje.11

Jak pro vyhodnocení, zda se daný subjekt stává poplatníkem, tak mimo jiné pro možnost přesouvání základů daně mezi poplatníky jedné skupiny, je velmi důležité, že právní úprava obsahuje možnost požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je daný poplatník součástí skupiny podniků s neočekávanými zisky (blíže viz § 20be zákona o daních z příjmů). Platí zároveň, že to je jen jediný případ, kdy správce daně může vydat závazné posouzení ve věci daně z neočekávaných zisků – správce daně tak nelze například požádat o závazné posouzení otázky, zda daný poplatník je vůbec poplatníkem daně z neočekávaných zisků.12

Sazba daně z neočekávaných zisků

Zákon o daních z příjmů obsahuje v ustanovení § 21 odst. 5 právní úpravu, podle které činí sazba daně z neočekávaných zisků 60 %. Na vypočtenou daň nelze uplatnit slevy na dani,

9 Odpověď na dotaz A.6 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

10 Odpověď na dotaz B.3 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

11 Odpověď na dotaz B.1 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

12 Odpověď na dotaz C.1 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

a to ani tehdy, pokud slevy na dani nebyly vyčerpány u obecného základu daně z příjmů právnických osob.13

Je třeba dojít k závěru, že ohledně daně z neočekávaných zisků se jedná o „přirážku“ ke standardní sazbě daného poplatníka (ve výši 19 %) a pro každou korunu neočekávaného zisku to tak znamená, že bude zdaněn celkovou („progresivní“) sazbou ve výši 79 %.

Zálohy na daň z neočekávaných zisků

S ohledem na skutečnost, že daň z neočekávaných zisků je součástí daně z příjmů právnických osob, bude i tato daň hrazena formou záloh na daň, jako je tomu u daní z příjmů obvyklé. Pravidla pro stanovení záloh v zákoně o daních z příjmů však byla pro tuto novou daň doplněna speciální úpravou v § 38aa a § 38ab.

Platí, že prvním obdobím, kdy budou hrazeny zálohy na daň, je rok 2023, a to i přes skutečnost, že rok 2023 bude teprve prvním rokem vybírání této daně. S ohledem na skutečnost, že zálohy na daň běžně vycházejí z daňové povinnosti za předcházející období, zavádí zákon o daních z příjmů konstrukci, podle které budou poplatníci daně z neočekávaných zisků počítat (slovy zákona) tzv. fiktivní daň z neočekávaných zisků za předchozí období, která bude považována za základnu pro stanovení záloh (za tzv. poslední známou daňovou povinnost). Platí dále, že poplatník bude povinen tuto fiktivní daň z neočekávaných zisků správci daně oznámit ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Pro toto oznámení bude poplatník moci použít nově připravovaný formulář daňového tvrzení (viz dále), ve kterém označí, že jde o oznámení o fiktivní dani.

Pro zálohy na daň z neočekávaných zisků dále platí standardní pravidla podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, tedy mimo jiné možnost požádat správce daně o stanovení zálohy jinak, resp. možnost požádat správce daně o povolení výjimky z povinnosti daň zálohovat.

13 Odpověď na dotaz A.9 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

Legislativa komentáře

Tomuto správci daně se bude podávat i daňové přiznání, které bude publikováno ve Sbírce zákonů formou novely vyhlášky Ministerstva financí České republiky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.15

Výnos daně z neočekávaných zisků bude výlučně příjmem státního rozpočtu.

Závěr

Jak je z výše uvedeného textu zřejmé, aplikace právní úpravy daně z neočekávaných zisků vzbuzuje již pár měsíců po nabytí účinnosti řadu otázek. Některým z nich ani nebylo možné se věnovat, a proto si dovoluji odkázat na další literaturu.16

Věřím současně, že odpovědi na některé otázky týkající se daně z neočekávaných zisků publikované Finanční správou České republiky přispějí k tomu, že pravidla pro výběr této nové daně budou z hlediska své interpretace co nejjednodušší.

Další procesní pravidla

S ohledem na skutečnost, že poplatníky daně z neočekávaných zisků budou zejména velké právnické osoby, stanoví se, že správcem daně je Specializovaný finanční úřad. K dani z neočekávaných zisků se není třeba u tohoto správce daně registrovat, neboť zákon o daních z příjmů žádnou speciální registrační povinnost nestanoví.14

14 Odpověď na dotaz A.1 – Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

15 Blíže viz https://odok.cz/portal/veklep/material/KORNCMXJHXFE/

16 Např. Toman, P. – Nesrovnal, J.: Malé zamyšlení nad windfall tax. In Expertní příspěvky / Daňový expert 12/2022. Praha, Wolters Kluwer.

Seznam literatury a zdrojů

1. Dotazy a odpovědi k aplikaci daně z neočekávaných zisků. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava. cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/dotazy-a-odpovedi

2. Molín, J.: Stručně k dani z neočekávaných zisků. In Auditor 1/2023. Komora auditorů České republiky.

Praha, 2023

3. Odůvodnění pozměňovacího návrhu poslance Ing. Zbyňka Stanjury k tzv. daňovému balíčku 2023 – dostupné z https://www.psp.cz/sqw/ text/orig2.sqw?idd=218881

4.Toman, P. – Nesrovnal, J.: Malé zamyšlení nad windfall tax. In Expertní příspěvky / Daňový expert 12/2022. Praha, Wolters Kluwer

5. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

6. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

Ing. Jan Molín, Ph.D.

Absolvent oboru Účetnictví a finanční řízení podniku Vysoké školy ekonomické v Praze, kde nyní působí jako zástupce vedoucího katedry finančního účetnictví a auditingu. Daňový poradce, certifikovaný účetní. Předseda Etické komise KCÚ, zkušební komisař KDP ČR.

7. Zákon č. 366/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony

8. Zatřídění vybraných činností podle CZ-NACE. Finanční správa České republiky, 2023. Dostupné z https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/ dan-z-prijmu/dan-z-neocekavanych-zisku/zatrideni-vybranych-cinnosti-podle-cz

Ing. Jan Molín, Ph.D.

Legislativa komentáře

Novela zákona o účetnictví

Tehdy došlo např. k zavedení kategorizace účetních jednotek, k novému uspořádání a označování položek v účetních výkazech, změně ve vykazování zřizovacích výdajů a mimořádných nákladů a výnosů, ke změně metody účtování změny stavu zásob vytvořených vlastní činností. Změny byly implementovány do praxe, a dále se pokračovalo několik let v zajetých kolejích.

Musíme si uvědomit, jaký je význam účetnictví a účetních informací, komu slouží. Informace z účetnictví slouží zejména vnějším uživatelům, kteří na základě těchto informací činí ekonomická rozhodnutí, investorům, kteří vyhodnocují

Jak se Česká republika stále víc integruje do evropského prostoru, ať už jde o obchod či finance a investice, vyvstává naléhavá potřeba harmonizovat českou účetní legislativu s evropskou. Tento vývoj je neodvratitelný, a je tudíž nejvyšší čas jednat. Účetnictví je hlavním zdrojem ekonomických údajů o účetních jednotkách, a proto musí odpovídat aktuálním požadavkům uživatelů účetních informací a nelze přehlížet rostoucí význam mezinárodních standardů účetního výkaznictví i v našem regionu.

Je žádoucí přeorientovat legislativu ze stanovování pouhých pravidel pro účtování k vyššímu cíli, kterým je poskytnutí návodu účetním jednotkám, jak relevantním způsobem zachycovat podstatu finančního stavu účetní jednotky.

Současný zákon o účetnictví nepodléhá častým a zásadním novelizacím. Významnější novela přišla v roce 2016.

„Vyvstává naléhavá potřeba harmonizovat českou účetní legislativu s evropskou.“

příležitosti a rozhodují se, kam vložit peníze své i svých klientů. Pro tato rozhodnutí potřebují mít srovnatelné, spolehlivé a relevantní podklady.

Návrh zákona o účetnictví byl připomínkován odbornou veřejností, připomínky zaslaly profesní organizace a instituce jakými jsou KDP , KAČR, Hospodářská komora, ČNB a další. Členové KCÚ dostali prostřednictvím Komory k prostudování návrh zákona a měli možnost se aktivně zapojit do tvorby nového předpisu zasláním připomínek, které byly následně prostřednictvím Svazu účetních ČR a NÚR předány na Ministerstvo financí ČR, a tím přispět k vyšší kvalitě normy, která se stane závaznou pro jejich profesi v každodenní práci. Připomínek je celá řada, ať už se týká změny názvosloví, nových definic, kritérií či zásadních změn. Jednoznačně lze říci, že je patrná snaha příklonu k mezinárodním standardům, ať už v zavedení koncepčního rámce účetnictví, současné hodnoty u dlouhodobých pohledávek a dluhů či funkční měny. Za pozitivní v tomto ohledu lze považovat také rozšíření použití IFRS pro vybrané účetní jednotky.

Měníte-li dlouho zaběhlá pravidla, narušujete ustálený komfort. Není se proto čemu divit, že některé změny vyvolaly bouřlivé reakce. Zmiňme například zvýšení limitů pro povinný audit Na první dojem příznivá změna, z pohledu dotčených účetních jednotek, které tím „ušetří“ náklady na auditora, však u uživatelů účetních informací vyvolává obavy o kvalitu účetních závěrek velikostně významnějších společností, nebudou-li zveřejňovaná data ověřena nezávislou profesní autoritou. Opomineme-li aspekt nezávislosti, na druhou stranu se otevírá prostor pro angažování certifikovaných účetních, kteří jsou do jisté míry garancí vyžadované kvality.

Diskutovaných rozporů, nejasností, nesouhlasů, nepochopeních a odlišných názorů na danou

problematiku je nespočet a není cílem tohoto článku je všechny vyjmenovat, nicméně uveďme alespoň několik z nich.

Text zákona zavádí nové pojmy, které nejsou dostatečně vysvětlené, resp. obtížně srozumitelné, což může být problematické v jednoznačné aplikaci do účetní praxe, od níž se vyžaduje produkce srovnatelných výstupů, neboť lze očekávat názorové střety na akademické bázi. Tato situace bude ve svém důsledku kontraproduktivní přinejmenším do doby, než se ustálí v přehršli výkladových dokumentů jeden vítězný.

Nově se setkáme se spojením „naběhlá hodnota“, resp. „změna naběhlé hodnoty“, která představuje pojem převzatý z českého překladu IFRS. V aktuální podobě návrhu zákona však tento pojem není vysvětlen, ani definován, ani neodkazuje na definici podle IFRS, jak se logicky nabízí. Je to jeden z bodů navrhovaných doplnění novely zákona.

Zákon zmiňuje „pod kontrolou“. Význam slovního spojení s použitím slova „kontrola“ sice lze v kontextu příslušného ustanovení dovodit z angličtiny převzatého smyslu ovládání (na rozdíl od smyslu ověření správnosti, který najdete zase na jiném místě zákona, nebo od činnosti kontrolního orgánu), ale sám o sobě, jeho míra či rozsah není nikde v zákoně konkretizován. S určitostí nesouvisí s vnitřním kontrolním systémem, kterému naopak nový zákon věnuje celý paragraf.

Mění se rozsah definice ročního úhrnu čistého obratu. Z celkových výnosů se nově omezuje pouze na výnosy z prodeje výrobků a zboží a poskytování služeb, jejímž záměrem je pravděpodobně eliminovat z tohoto parametru nepravidelné, mimořádné a výnosy z jiné než hlavní činnosti účetní jednotky.

Novou definicí je „účetní dluh“, který se dále zkracuje jen na „dluh“, který má však jiný význam než dluh v občanskoprávním smyslu. V pojetí nového zákona o účetnictví tím dochází prakticky k nahrazení pojmu závazku ve smyslu

„Některé změny vyvolaly bouřlivé reakce.“

Legislativa komentáře

cizího kapitálu. Závazkem je z pohledu účetnictví to, co účetní jednotka slíbila nebo k čemu se zavázala, přičemž může, ale také nemusí mít zatím povinnost plnit (platit). Je zřejmé, že časem bude v branži pojem dluhu zavedeným a jasným termínem a nebude se již mnohým plést s významem pohledávky, která je po splatnosti.

Účetní jednotky budou moci vést účetnictví též v jiné měně než je česká koruna (např. v EUR), pokud taková měna je funkční měnou, tj. v dané měně uskutečňují většinu svých ekonomických transakcí. Zákon totiž zavádí možnost použití cizí funkční měny, ve které účetní jednotka uskutečňuje převážnou část své činnosti.

Naopak příkladem harmonizace české a mezinárodní legislativy může být definice reálné hodnoty, u které se zákon v plném rozsahu odkazuje na jinou normu, a to přímo na „mezinárodní účetní standardy“, čímž mají být myšleny přímo IFRS.

Návrh zákona ve velké míře odkazuje na prováděcí předpisy, zejm. vyhlášku ministerstva

Ing. Renata Urbánková

Certifikovaná účetní a IFRS specialistka, členka výboru KCÚ. Absolventka VŠE v Praze. Zkušenosti s auditem načerpala ve Velké čtyřce poradenských společností. Působila v oddělení controllingu předního světového výrobce zdravotnických prostředků a technologií. Dále pracovala jako IFRS/CAS metodik největšího telekomunikačního operátora ČR a zastřešovala mimo jiné projekty podnikových kombinací, transakcí s vlastním kapitálem, implementaci IFRS. V současné době působí v poradenské skupině PFK APOGEO na pozici senior audit consultant a IFRS metodika.

financí, jejichž znění, ani v podobě návrhu, dosud nebylo předloženo do připomínkovacího procesu odborné veřejnosti.

Závěrem lze konstatovat, že připravovaná novela zákona o účetnictví by měla začít odstraňovat dlouhodobě kritizované nedostatky české účetní legislativy a výkaznictví tím, že se začne přibližovat evropské účetní legislativě, která je významně rozsáhlejší. To bezesporu zvýší nároky na kvalitu a kvalifikaci účetních. Vzhledem k tomu, že Komora certifikovaných účetních dbá na kontinuální profesní vzdělávání svých členů, nebude pro certifikované účetní změna ničím, co by je zaskočilo. Z toho lze dovodit, že by nemuselo dojít k významnému zvýšení dosavadních nákladů na vedení účetnictví a zpracovávání účetních výkazů u těch účetních jednotek, které služeb certifikovaných účetních již využívají. Budeme doufat, že konečná podoba zákona s prováděcími předpisy minimalizuje šedé zóny při jejich aplikaci na konkrétní situace v praxi a že se bude detailněji věnovat moderním trendům ve zpracování účetních dokladů.

Ing. Renata Urbánková

Informace z NÚR

Informace z posledních zasedání NÚR

V roce 2023 proběhla zatím tři zasedání Národní účetní rady.

Na lednovém zasedání byla diskutována zejména úprava interpretace I-8 Sociální fond a to s ohledem na účtování půjčky poskytnuté zaměstnanci ze sociálního fondu. Odsouhlasené připomínky byly do interpretace zapracovány a na březnovém zasedání NÚR byla tato interpretace schválena ke zveřejnění ve vnějším připomínkovém řízení. Dále byla na lednovém zasedání schválena ke zveřejnění interpretace I-48 Ocenění aktiv a závazků při operacích se závodem nebo jeho částí

Únorové zasedání bylo zcela věnováno připomínkám k navrhované struktuře rozvahy a výkazu

Výhody členství

Vážení členové,

zisku a ztráty pro podnikatele ve vazbě na nový zákon o účetnictví.

Březnové zasedání se věnovalo především informacím o probíhajících pracovních schůzkách k novému zákonu o účetnictví. Na nadcházejících zasedáních bude nutné zrevidovat aktuální stav rozpracovaných interpretací a posoudit, zdali jsou tato témata ve vazbě na očekávané zákonné změny stále relevantní.

Ing. Alice Šrámková

V návalu informací možná zapadlo, že KCÚ je kolektivním členem AMSP ČR a to již několik let…

Na několika dalších stránkách Vám proto přinášíme materiály s informacemi o výhodách tohoto členství. V případě jakýchkoli dotazů nás prosím kontaktujte na e-mailu info@komora-ucetnich.cz.

Nepromarněme možnosti a příležitosti, které nám toto členství dává.

Výbor KCÚ

HLEDÁTE INFORMACI, RADU, ZASTÁNÍ?

Nebojíme se otevírat podnikatelská témata ve státní s é e

Cílen pomá áme podnikatel m kter m nejsou dostupné odborné poradenské slu b

ektivn ájíme zájm podnikatel

Umíme konzultovat podnikatelsk problém do odin

Umíme podnikatele oborov zastupovat p es kolektivní len

sme sí s opn lidí rem a or aniza í víme ví ne zb tek tr u

astníme se v e d le it událostí v oblasti b zn su a institu í

Ud lujeme en medializujeme ikovné rm

let na tr u silná lenská základna s ví e jak tis. podnikatelsk mi subjekt

Máme jednodu a p e ledn eb s mno stvím aktuální in orma í

Aktivn komunikujeme na so iální sítí

P iná íme aktuální komentá e k problemati e podnikání v médií

WWW.AMSP.CZ

Za ínají í podnikatelé odinné rm en podnikatelk

emeslo

Gastronomie

Podnikání 55+

okální p stitelé a produ enti Export

nova e i italiza e

Za ínají í podnikatelé odinné ivnosti en podnikatelk

emeslo

Gastronomie

Podnikání 55+

okální p stitelé a produ enti nova e i italiza e Poradenství

Možnosti prezentace

v komunikačních kanálech a na akcích KCÚ

Vážené členky a členové Komory, rádi bychom Vám nabídli možnost prezentace Vaší nebo Vaší firmy nebo nabídky/ poptávky práce v komunikačních kanálech a na akcích pořádaných KCÚ. Níže uvedené ceny jsou primárně pro externí subjekty, cena pro členy KCÚ by byla nižší. Neváhejte se nám v případě zájmu ozvat!

Bulletin KCÚ

periodicita: 4x ročně

formát: 166 x 240 mm

barevnost: plnobarevná

distribuce elektronicky: všem členům KCÚ

e-mailem, veřejně dostupný na webu KCÚ

distribuce tištěné verze: povinné výtisky, autoři, partneři

1 strana barevná obálka: 20 000 Kč

1 strana barevná vnitřní strany: 10 000 Kč

1/2 strana barevná vnitřní strany: 5 000 Kč

PR článek: 3 000 Kč / strana

Webové stránky KCÚ

návštěvnost: cca 30 000 návštěv / rok

banner 600 x 228 px karusel: 10 000 Kč / měsíc

banner 600 x 100 px v levém sloupci:

8 000 Kč / měsíc

banner 300 x 200 px v pravém sloupci:

5 000 Kč / měsíc

zveřejnění nabídky zaměstnání: 3 000 Kč / měsíc

Zpravodaj KCÚ

periodicita: cca 1x týdně e-mailem všem členům a partnerům zveřejnění prezentace firmy: 5 000 Kč zveřejnění nabídky zaměstnání: 3 000 Kč

Akce KCÚ

návštěvnost/ceny: dle akce umístění roll-up banneru: min 5 000 Kč umístění stánku: min 5 000 Kč prezentace 15 minut: min 5 000 Kč distribuce reklamních materiálů: min 3 000 Kč

Internátní školení Institutu certifikace Svazu účetních

a Komory certifikovaných účetních

Přijměte prosím pozvání na vícedenní internátní školení pořádané v následujících týdnech a měsících Institutem certifikace Svazu účetních a naší Komorou.

Finanční kontrola a DPH ve veřejném sektoru

8.—9. srpna 2023

Ing. Simona Pacáková

místo konání bude upřesněno

Osobnostní rozvoj

11.—18. září 2023

PhDr. Miloslav Hrubý

místo konání: Hotel Costa Luvi, Gümbet, Turecko

Nestátní neziskové

organizace komplexně vč. nového zákona o účetnictví z pohledu neziskových

organizací

5.—7. října 2023

Ing. Simona Pacáková

místo konání bude upřesněno

Podzimní Farma

20.—22. listopadu 2023

místo konání: Hotel Na Farmě, Choťovice

Více informací a možnost přihlášení najdete na webových stránkách.

Představujeme naše lektory

Vážené členky a členové Komory, rádi bychom Vám na stránkách našeho bulletinu postupně představovali lektory, kteří pro Vás přednáší na našich akcích.

Ing. Michaela Strnadová

Daňová poradkyně, zkušební komisařka a členka odborné sekce DPH Komory daňových poradců ČR. Absolvovala Vysokou školu ekonomickou v Praze. V oblasti daňového poradenství pracuje od roku 1998. Od roku 2008 se specializuje na oblast daně z přidané hodnoty. Má bohaté zkušenosti s tuzemskými i zahraničními klienty z oblasti nemovitostí, služeb, výroby i obchodu. Dlouhodobě se věnuje vzdělávací a přednáškové činnosti v oblasti DPH. Momentálně pracuje v daňovém a právním oddělení společnosti Deloitte Česká republika.

Ing. Vlastimil Bachor

Specialista na daň z příjmů právnických osob. Absolvent Vysoké školy ekonomické v Praze, obor Ekonomie a řízení vnitřního obchodu. Od roku 1977 do 2015 působil na Ministerstvu financí ČR se zaměřením na financování školství, kultury, ČT a ČRo a legislativu daně z příjmů PO. Je spoluautorem zákona o daních z příjmů za oblast zdanění právnických osob. Své znalosti a zkušenosti uplatnil při lektorské činnosti v oblasti zdaňování příjmů právnických osob. Publikoval řadu článků k vybraným otázkám zdaňování PO.

Oba tyto zkušené, špičkové lektory můžete potkat na našem již tradičním setkání — internátním školení „Jarní Farma“. Více informací se dozvíte na protější straně a na našich webových stránkách.

Tradiční setkání Na Farmě 14. - 16.5. 2023

Program začíná v neděli ve 13:00

Informace o průběhu akce již v 12:45

Program:

Neděle

Jak sestavit cash flow

Taneční lekce pro dámy

Společenský večer s hudbou

Pondělí

DPH s Ing. Strnadovou

Wellness

Ukázka správných postupů zpracování a přípravy

masa s šéfkuchařem hotelu

Úterý osob s Ing. Bachorem

Daň z příjmu právnických

Těšíme se na Vás

Vydává

Komora certifikovaných účetních, z.s. Vinohradská 2022/125

130 00 Praha 3

IČ: 04662075

www.komora-ucetnich.cz info@komora-ucetnich.cz

Redakční rada

Ing. Lenka Dvořáková

Ing. Jan Kellner, Ph.D.

MgA. Denisa Kokošková

Ing. Jan Molín, Ph.D.

Ing. Petra Špačková

Ing. Libor Vašek, Ph.D.

Registrace MK ČR pod č. E21590 z 12. 3. 2014

ISSN: 2336-3576

Vychází čtvrtletně

Články obsahují názory autorů, které se nemusí shodovat se stanovisky KCÚ.

Odborné příspěvky podléhají recenznímu řízení — bližší informace viz webové stránky.

Reprodukce obsahu je možná pouze s písemným souhlasem vydavatele.

Vydání: březen 2023