Legislativa komentáře Schvalování účetních závěrek v kontextu právních předpisů

Bohužel medializace a dlouhodobě falešné povědomí, že k účetní se chodí pro daně, trochu upozadil samotný vrchol, k němuž průběžné vedení účetnictví směřuje, a to sestavení účetní závěrky a proces jejího schválení, který už se posouvá z roviny veřejnoprávní účetní legislativy do soukromoprávní úpravy.

Jelikož je právní úprava pro akciovou společnost i společnost s ručením omezeným velmi obdobná, dovolím si terminologicky zúžit na společnost s ručením omezeným, a to i z důvodu, že podporou v uvedeném úseku práva jsou akciovým společnostem často auditoři.

Předně připomenu, že právo obchodních korporací stanoví statutárním orgánům relativně málo konkrétních povinností. Zcela explicitně však § 197 Zákona o obchodních korporacích (dále také jen ZOK) stanoví, že jednatel zajišťuje řádné vedení předepsané evidence a účetnictví. Tato skutečnost není novinkou civilněprávní rekodifikace z roku 2013, ale navazuje historicky na obchodní zákoník. Má-li účetnictví svůj veřejnoprávní význam ve vazbě na daňová přiznání či zveřejňování účetních závěrek, je tímto jasně potvrzena i druhá strana mince – soukromoprávní rozměr účetnictví, a to zejména tam, kde je vlastnictví (společníci a akcionáři) odtrženo od vedení (statutárních orgánů).

K sestavení účetní závěrky směřuje celý proces zpracování účetní agendy podle účetních předpisů. Stejně tak cílí k účetní závěrce, jako základnímu výstupu a základní informaci o hospodářských poměrech společnosti, také soukromoprávní úprava.

Účetní závěrce se tak věnuje přímo nejvyšší orgán korporací, kterým je pro obchodní korporace valná hromada. Valná hromada se tak povinně v souladu s § 181 zákona o obchodních korporacích, v případě s.r.o., musí sejít alespoň jedenkrát za účetní období, a všimněme si, že tady si soukromá právní úprava opravdu pojem „účetní období“ půjčuje a neváže povinnost svolání valné hromady na jinou periodu, např. kalendářní rok.

Do jedné ze zákonem daných působností valné hromady patří schvalování účetní závěrky. Doplňme, že pro akciovou společnost řeší tuto problematiku § 403 a pro družstvo § 638 zákona o obchodních korporacích. Lhůty jsou ve všech případech shodné. K takovémuto projednání účetní závěrky musí dojít nejpozději do šesti měsíců od posledního dne předcházejícího účetní období.

Pokud je účetní závěrka sestavena k 31. 12. 2022, měla by tedy do 30. 6. 2023 proběhnout valná hromada a účetní závěrka být schválena.

Povinnost valnou hromadu svolat leží na jednateli a ten se jí ze zákona též povinně účastní. Neurčí-li jinak společenská smlouva musí být valná hromada svolána alespoň 15 dní před jejím konáním. Společník se však práva na včasné svolání valné hromady může vzdát, a to buď předem písemným podáním s úředně ověřeným podpisem, ale i přímo až při konání valné hromady, a to ústním prohlášením, které se uvede do zápisu o konání valné hromady. Toto ustanovení může být praktické zejména u řady malých společností, rodinných firem a podobně, kde proces svolání valné hromady nemusí být nutně tolik formální. Od samotného faktu svolání a následně konání valné hromady však společnost nic neosvobozuje.

Valná hromada při schvalování účetní závěrky rozhoduje v souladu s § 190 odst. 2 písm. g) nejen o schválení řádné, mimořádné, konsolidované účetní závěrky a v případech stanovených zákonem i mezitímní, ale též o rozdělení zisku, tedy o tom, zda zisk bude vyplacen společníkům či převeden do fondů společnosti nebo nerozděleného zisku. Pokud společnost vykázala ztrátu, pak rozhodnutí valné hromady určuje, jak bude tato ztráta vyrovnána, tedy zda bude vyrovnána snížením nerozděleného zisku, snížením základního kapitálu, fondů či převedena na účet neuhrazené ztráty minulých let. Právě výňatek z tohoto zápisu by měl být také podkladem pro účetní o řádném účtování o vypořádání hospodářského výsledku. Český účetní standard pro podnikatele č. 002 „Otevírání a uzavírání účetní knih“ v bodě 2. 6. určuje, že pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty, u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví například společenská smlouva, stanovy obchodní korporace nebo rozhodnutí valné hromady.

Ačkoli litera zákona hovoří v souvislosti s účetní závěrkou o schválení, přiléhavější by možná bylo použít termín projednání. Projednání účetní závěrky totiž může skončit buď jejím schválením, nebo i neschválením. Neschválení účetní závěrky má ovšem dopady do účetnictví a měl by tento neschválený hospodářský výsledek být analyticky oddělen, ať už v rámci nerozdělených zisků či ztrát, případně existují i názory že má být v tomto případě ponechán stále v rámci účtu schvalovacího řízení. V každém případě by měl být tento stav komentován v příloze. V případě neschválení účetní závěrky je tak umožněno provádět změny v účetnictví, ale to nejdéle do konce následujícího účetního období a lze předpokládat, že by tuto opravenou účetní závěrku dostala opakovaně k projednání valná hromada. Byť opravy účetnictví minulých let jsou jiné téma, doplňme, že po schválení účetní závěrky je třeba provést opravy rozvahově prostřednictvím „jiného výsledku hospodaření minulých let“ a i o něm následně valná hromada samostatně rozhodne.

Legislativa komentáře

V platné právní úpravě neexistuje za neschválení účetní závěrky žádná sankce, myšleno ve smyslu správního trestání, zejména pokut. Za přestupek nepovažuje případné neschválení účetní závěrky ani připravovaný nový zákon o účetnictví, což je naprosto konzistentní s tím, že účetní legislativa chrání veřejnoprávní účel účetnictví, zatímco v našem případě jde úpravu vztahů mezi společníky a společností.

Znamená to ale, že bychom si mohli oddechnout? To určitě ne… Krátký exkurz do judikatury ukazuje, že i neschválení, resp. schválení účetní závěrky může mít své důsledky. K tématu se už několikrát vyslovil Nejvyšší soud ČR. Např. Usnesení sp. zn. 29 Cdo 65/2010 ze dne 10. 5. 2011 judikoval takto: „Pokud jde o důsledky rozporu obsahu schvalované účetní závěrky se zákonem, ať již co do správnosti či úplnosti, dospěl Nejvyšší soud k závěru, že i takový rozpor může, za určitých okolností, být důvodem pro prohlášení usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky za neplatné. Takovým důvodem však nemůže být jakýkoli nedostatek účetní závěrky, ale jen nedostatek (či nedostatky), v jehož důsledku neposkytuje účetní závěrka takové informace o hospodaření společnosti, jaké má právo každý akcionář či investor očekávat, tj. takové informace, aby se mohl rozhodnout, zda účetní závěrku schválí, zda ve společnosti setrvá (či do společnosti investuje), popřípadě aby mohl učinit či navrhnout opatření, která ve vazbě na hospodaření společnosti zákon umožňuje. Tento závěr se – obdobně – uplatní i ve vztahu k rozhodování o neplatnosti usnesení členské schůze družstva.“

A pokud by se nám zdál tento rozsudek zastaralý, pojďme se podívat na případ, kde se jádrem stalo zaúčtování rezervy a soud jej ještě tak úplně nedořešil (aktuálně probíhá v rámci vrácení kauzy k soudu nižší instance), nicméně fakt, že chybné účetnictví může být důsledkem neplanosti usnesení valné hromady i tato novější judikatura potvrzuje. Nahlédněme tedy Usnesení rovněž Nejvyššího soudu sp. zn. 27 Cdo 2887/2020-183 ze dne 24. 11. 2021, z něhož cituji: „Důvodem pro vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky totiž může být i skutečnost, že účetnictví je vedeno v rozporu se zákonem nebo společenskou smlouvou (k tomu, za jakých okolností může být usnesení valné hromady o schválení účetní závěrky shledáno neplatným, srov. dále i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. září 2001, sp. zn. 29 Odo 88/2001, či ze dne 3. ledna 2002, sp. zn. 29 Odo 162/2001).“

Samozřejmě právní jistotu vztahů mezi společníky a společností může posílit audit účetní závěrky, i to už nám Nejvyšší soud v rámci Usnesení sp. zn. 29 Cdo 5070/2007 ze dne 24. 2. 2010 sdělil: „ověřil-li auditor v auditorské zprávě napadenou účetní závěrku bez výhrad, je možné napadat platnost usnesení o schválení účetní závěrky pouze za předpokladu, že zpráva auditora o jejím ověření je nesprávná, nepravdivá či neúplná. To však dovolatelka v projednané věci netvrdí a správnost závěrů auditora nenapadá“.

V každém případě nemá vést tato ukázka judikatury k domněnce, že lze usnesení o schválení účetní závěrky jen tak snadno zpochybnit, případně se až dovolat jeho neplatnosti. Připomeňme relativně historický, ale dosud nepřekonaný názor formulovaný Usnesením Ústavního soudu č.j. II ÚS 1269/10-1 ze dne 10. 6. 2010, který „vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady považuje za závažný zásah do vnitřních orgánů společnosti a lez jej vyslovit jen tam, kde důsledkem porušení práva bylo, že akcionáři nemohli předkládanou účetní závěrku řádně posoudit. Takovým důvodem může být jen nedostatek, v jehož důsledku neposkytuje účetní závěrka takové informace o hospodaření společnosti, jaké má právo každý akcionář či investor očekávat.“ Při znalosti účetnictví je v aplikaci tohoto usnesení riziko, že za bezvadně vypadajícími účetními výkazy může být v pozadí zcela nesprávné účetnictví a průlom do schválení účetní závěrky ani přes tuto vážnou skutečnost již Ústavní soud nedává. V dané věci jednoznač- ně upřednostňuje právní jistotu, pakliže společník měl možnost se s detaily účetní závěrky, resp. účetnictví seznámit.

V každém případě jsme si ukázali, že ani u společníků není pasivita ohledně schválení výsledků účetní závěrky na místě. Jak již bylo zmíněno, zákon nespojuje s neprojednáním či neschválením účetní závěrky žádnou sankci. Jediným právním důsledkem je skutečnost, že účetní období je tím definitivně uzavřeno a nelze do něho již dále účtovat. Společníci by ovšem měl i v těchto souvislostech využít své právo na informace. Právo na informace o společnosti náleží jako individuální právo každému společníkovi bez ohledu na velikost jeho podílu. Vyplývá z účasti společníka na společnosti a představuje součást podílu ve smyslu § 31 ZOK. To že dané právo vyplývá z účasti na společnosti implikuje, že toto právo případně nemá bývalý společník. Společník má v souladu s § 155 ZOK právo na valné hromadě i mimo ni požadovat od jednatelů informace