npoR 2012, Heft 2

www.npoR.de

npoR

Heft 2/2012

Seiten 45 – 99

ZEITSCHRIFT FÜR DAS RECHT

DER NON PROFIT &ORGANISATIONEN

Herausgeber Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze

Gemeinnützigkeitssteuerrecht Down Under: Charitable purpose und die public benefit rule im neuseeländischen Steuerrecht (Tim Maciejewski)

von internationalen Sportverbänden

Steht die Steuerbefreiung in der Schweiz vor dem Aus? (Prof. Dr. Thomas Koller)

Praxisforum

Die umsatzsteuerliche Organschaft im NPO Bereich – Chancen und Risiken (Dr. Ulrich Grünwald)

Betriebsaufspaltung bei der Ausgliederung von Serviceleistungen von gemeinnützigen Einrichtungen (Heide Bley und Gabriele Wolff)

S. 49

S. 53

S. 57

npoR-Report

npoR-Report Vereinsrecht, Stiftungsrecht, Steuerrecht (Clara Lienicke/Janne Seelig/Dipl. Finanzwirt (FH) Christian Süß)

S. 59

Rechtsprechung

S. 45

BGH: Siegfried Unseld Stiftung (mit Anmerkung Prof. Dr. Anne Röthel) FG Münster: Anwendung des ermäßigten USt-Satzes auf Forschungsleistungen unselbständiger Wissenschaftseinrichtungen juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Fiedler) von (mit Anmerkung Jochen FG Münster: Abziehbarkeit einer Auslandsspende

BFH: gegen gemeinnützigen Verein Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage

FG Bremen: Spendenabzug bei einmaliger Zuwendung an eine ausländische Vereinigung

Verwaltungsanweisungen

BMF: Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG BMF: Umsatzsteuerbefreiung nach a Doppelbuchst. bb UStG

§ 4 Nr. 21 Buchst.

OFD Frankfurt a. M.: Steuerfreie Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit

S. 65

S. 70 S. 77 S. 82 S. 85

S. 90 S. 90 S. 93

DAS INSTITUT WIRD GEFÖRDERT DURCH DIE

npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen Heft 2/2012

Titelbild: Das Titelbild zeigt einen Kirschbaum vor dem Auditorium der Bucerius Law School. Das Bäumchen wurde 2006 in Gedenken an Prof. Dr.W. Rainer Walz, Direktor des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen von 2002–2006, auf Initiative des Stifters Dr. Hansgeorg Jehner gepflanzt. Herr Walz hatte zu Studentenzeiten in Tübingen hin und wieder Kirschen von fremden Bäumen genossen. Dies nahm sein Studienfreund Dr. Jehner, Gründer der Humanistischen Stiftung Frankfurt a.M., zum Anlass, ihm jährlich zum Geburtstag einen großen Korb Kirschen zu schenken. Diese Tradition lebt bildlich in dem Kirschbaum fort.

Herausgeber: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend) Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles Prof. Dr. Arnd Arnold Prof. Dr. Michael Droege Prof. Dr. Hans Fleisch Prof. Dr. Stefan Geibel Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Monika Jachmann Prof. Dr. Dominique Jakob Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Dr. Stephan Schauhoff Dr. Ulrich Segna Thomas Wachter Dr. Reinmar Wolff Schriftleitung: Dr. Gregor Roth Redaktionsleitung: Janne Seelig Redaktion: Julian Albrecht Clara Lienicke Peter Stark Christian Süß Julia Theele

Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen: Arndt P. Funken Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Thomas Koller Prof. Dr. Karl-Heinz Paqué Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Prof. Dr. Dres. h.c. Karsten Schmidt Prof. Dr. Verica Trstenjak Rolf Hunck (Ehrenmitglied)

Bibliographische Hinweise: Die Zeitschrift wurde als BLS NON PROFIT LAW NEWS eingeführt (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008). Seit 2009 trägt sie den Namen „Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen“.

Zitierweise: npoR ISSN 1868-3762 Herausgeber: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Redaktion: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg. Telefon: (0 40) 3 07 06 - 270.

Telefax: (0 40) 307 06 -275. E-Mail: redaktion@npoR.de. npoR im Internet: www.npoR.de.

Schriftleitung: Dr. Gregor Roth; Redaktionsleitung: Janne Seelig, Redaktion: Julian Albrecht, Clara Lienicke, Peter Stark, Christian Süß, Julia Theele.

Telefon (0 40) 3 07 06 - 274 Telefax (0 40) 3 07 06 - 275 E-Mail: Redaktion@npoR.de

npoR Heft 2/2012

| Vorwort

I

Liebe Leserinnen und Leser, in ihrem Koalitionsvertrag hatten CDU/CSU/FDP im Herbst 2009 vereinbart, „ein Gesetz zur Förderung des bürgerschaftlichen Engagements“ in Angriff zu nehmen, „das alle geeigneten Rahmenbedingungen für eine nachhaltige Infrastruktur und Stabilisierung von Engagement und Partizipation berücksichtigt“. Geschehen ist bisher aber nichts und daher wird es höchste Zeit, wenn in dieser Legislaturperiode noch etwas erreicht werden soll.

Natürlich kann man sich fragen, ob ein solches „Gesetz zur weiteren Verbesserung der Rahmenbedingungen für bürgerschaftliches Engagement“ angesichts der aktuellen Herausforderungen im Zusammenhang mit der Finanzkrise wirklich notwendig ist. Ferner ist richtig, dass der Dritte Sektor keine „Fundamentalreform“ benötigt, da der erreichte Rechtsstand – auch im Vergleich zum Ausland – im Großen und Ganzen durchaus als gut zu bewerten ist. Dieser Befund ändert aber nichts daran, dass es an einigen Stellen weiterhin dringenden Änderungsbedarf gibt, der bei den letzten Reformen in 2002 und 2007 ausgeklammert worden ist.

Hinzuweisen ist etwa auf die unzureichenden verfahrensrechtlichen Grundlagen für die Anerkennung steuerbegünstigter Körperschaften im Gemeinnützigkeitsund Spendenrecht: Angesichts der überragenden Bedeutung, die dem Gemeinnützigkeitsstatus als „steuerlichem Organisationsstatut“ für die betreffenden Einrichtungen zukommt, sind „vorläufige Bescheinigungen“ und „Hinweise“ im Freistellungsbescheid, die nach Ansicht des BFH noch nicht einmal Verwaltungsaktsqualität haben sollen, nicht mehr zeitgemäß. Auch das arbeitsteilige Zusammenwirken von Betriebsfinanzamt der Einrichtung und Wohnsitzfinanzamt des Spenders bedarf endlich einer gesetzlichen Regelung. Ein gesondertes Anerkennungsverfahren für steuerbegünstigte Einrichtungen mit Grundlagenbescheid und Bindungswirkung könnte hier Abhilfe schaffen. Auch das Gebot der „unmittelbaren“ Gemeinnützigkeit bedarf der Weiterentwicklung, damit sinnvolle Kooperationen zwischen mehreren Einrichtungen und moderne Organisationsstrukturen nicht länger durch steuerliche Vorgaben erschwert werden. Andere Reformanliegen betreffen z.B. Erleichterungen beim Nachweis der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit, eine Flexibilisierung der Rücklagenbildung und den Zweckbetriebskatalog.

Weiterer Reformbedarf besteht auch im Vereins- und Stiftungsrecht. Man denke nur an die Haftungsprivilegierung von ehrenamtlich tätigen Vereinsmitgliedern, die der Bundesrat schon seit Längerem angemahnt hat. Im Stiftungsrecht sollte die Zulässigkeit von Verbrauchsstiftungen gesetzlich festgeschrieben werden, um eine einheitliche Rechtspraxis sicherzustellen. Ferner könnte durch einen Satzungsvorbehalt für Organvergütungen die „Foundation-Governance“ verbessert werden. Sinnvoll wären aber auch erweiterte Befugnisse der Aufsichtsbehörden für die Zusammenlegung nicht mehr lebensfähiger „Kleinststiftungen“.

Natürlich gibt es noch andere Punkte (z.B. im Zuwendungsrecht), über die bei der Formulierung eines Reformgesetzes zu reden wäre. Der Gesetzgeber müsste auch nicht bei „Null“ anfangen, sondern könnte z.B. auf Vorschläge zurückgreifen, die das „Bündnis für Gemeinnützigkeit“ erarbeitet hat. Was derzeit fehlt, ist der politische Wille für eine Reform. Dass sich dies in den kommenden Monaten noch ändert, wünscht sich Ihr Rainer Hüttemann

II

npoR Heft 2/2012

Inhaltsverzeichnis |

Aufsätze Tim Maciejewski Gemeinnützigkeitssteuerrecht Down Under: Charitable purpose und die public benefit rule im neuseeländischen Steuerrecht S. 45 Prof. Dr. Thomas Koller Steht die Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden in der Schweiz vor dem Aus?

S. 49

Praxisforum Dr. Ulrich Grünwald Die umsatzsteuerliche Organschaft im NPO Bereich – Chancen und Risiken

S. 53

Heide Bley und Gabriele Wolff Betriebsaufspaltung bei der Ausgliederung von Serviceleistungen von gemeinnützigen Einrichtungen

S. 57

npoR-Report Clara Lienicke /Janne Seelig/Dipl. Finanzwirt (FH) Christian Süß npoR-Report Vereinsrecht, Stiftungsrecht, Steuerrecht

S. 59

Rechtsprechung Als Schenkung von Todes wegen eingeräumte Unterbeteiligung kann mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sein (Siegfried Unseld Stiftung) (BGH, Urt. v. 29. 11. 2011 – II ZR 306/09) Anmerkung Prof. Dr. Anne Röthel S. 65 Anwendung des ermäßigten USt-Satzes auf Forschungsleistungen unselbständiger Wissenschaftseinrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (FG Münster, Urt. v. 7. 12. 2010 – 15 K 3110 /06 U) Anmerkung Jochen Fiedler

S. 70

Abziehbarkeit einer Auslandsspende (FG Münster, Urt. v. 8. 2. 2012 – 2 K 2608 /09 E)

S. 77

Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen gemeinnützigen Verein (BFH, Urt. v. 26. 1. 2012 – VII R 4/11)

S. 82

Spendenabzug bei einmaliger Zuwendung an eine ausländische Vereinigung (FG Bremen, Urt. v. 8. 6. 2011 – 1 K 63/10) S. 85

Verwaltungsanweisungen Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG (BMF, Schr. v. 9. 2. 2012 – IV C 2 – S 2706 /09/10005, DOK 2012/0117508)

S. 91

Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BMF, Schr. v. 2. 4. 2012 – IV D 3 – S 7179 /07/10006, DOK 2012 /0262344) S. 91 Steuerfreie Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit (OFD Frankfurt a. M., Rundverf. v. 22. 2. 2012 – S 2121 A – 32 St 2134) S. 94

Rubriken npoR-Aktuell

S. III

Veranstaltungshinweise

S. IV

Veranstaltungsberichte Workshop „Vermögen Zukunft geben – Stiftungen, Nachfolge, Nachlässe und Kulturgüter“

S. 94

npoR-Dokumentation

S. 95

Fachliteratur

S. 97

npoR Heft 2/2012

| npoR-Aktuell

III

npoR-Aktuell Gesetzgebung

Deutscher Spendenrat veröffentlicht die „Bilanz des Helfens“ Der GfK Panel Services Deutschland hat seine

Pflichtprüfung „Kleiner Genossenschaften“ Der Petitionsausschuss des Bundestages unterstützt Überlegungen des Bundesjustizministeriums (BMJ), sogenannte „Kleine Genossenschaften“ von der Pflichtmitgliedschaft in einem genossenschaftlichen Prüfungsverband sowie den dabei vorgesehenen Pflichtprüfungen zu befreien und hat einstimmig beschlossen, dem BMJ eine dahingehende Petition „zur Erwägung“ zu überweisen und den Fraktionen des Bundestages zur Kenntnis zu geben.

jährlich im Auftrag des Deutschen Spendenrats e.V. durchgeführte „Bilanz des Helfens“ vorgelegt. Demnach haben die Deutschen im Jahr 2011 rund 4,3 Mrd. EUR gespendet, womit das Volumen der privaten Spenden knapp sechs Prozent unter dem Vorjahr liegt. Insgesamt 4,1 Mio. Deutsche waren im letzten Jahr Neuspender. Während die Gesamtzahl der Spender sinkt, steigt die Häufigkeit der Zuwendungen. Langfristig betrachtet wächst das Gesamtvolumen der Spenden um rund 2 % jährlich. www.spendenrat.de/index.php?pressemitteilungen_2012.

Am 28. 3. 2012 fand die 23. Sitzung des Unterausschusses Bürgerschaftliches Engagement des Bundestages statt. Diskutiert wurde unter anderem die Studie „Die demografische Lage der Nation. Was freiwilliges Engagement für die Regionen leistet“ und die Ergebnisse des Dialogforums „Bürgerschaftliches Engagement in ländlichen Räumen: Ressourcen für Lebensqualität und Zukunftsfähigkeit“ des Nationalen Forums für Engagement und Partizipation. Die 22. Sitzung fand am 29. 2. 2012 statt.

Unterausschuss Bürgerschaftliches Engagement

Rechtsprechung Zum Ausschließlichkeitserfordernis nach § 56 AO Mit Urteil vom 23.2.2012 – V R 59/09 hat der BFH entschieden, dass eine Körperschaft nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dient, wenn die Beschäftigung Behinderter im Rahmen eines Integrationsprojekts nach der Vertragsgestaltung erkennbar dazu dient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz zugunsten einer nicht gemeinnützigen Körperschaft zu nutzen.

Urteil zu bayerischen Rettungsdiensten Mit Urteil vom 24. 5. 2012 – 1-VII/10 hat der Bayerische Verfassungsgerichtshof entschieden, dass Art. 13 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 des Bayerischen Rettungsdienstgesetzes (BayRDG) gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit verstößt und daher verfassungswidrig ist. Die Vorschrift sah eine Vorrangstellung von (gemeinnützigen) Hilfsorganisationen gegenüber privaten Rettungsdienstunternehmen vor.

Finanzverwaltung Ehrenamt und Umsatzsteuer Mit Schreiben vom 21. 3. 2012 (Az. IV D 3 S 7185/09/10001- 02, BStBl. I 2012, 344) hat das Bundesfinanzministerium die Übergangsfrist für die Anwendung des Schreibens vom 2. 1. 2012, das die Angemessenheit der Vergütung von ehrenamtlich Tätigen festlegt, bis zum 1.1. 2013 verlängert. Weitere Anpassungen sind angekündigt.

Ehrenamt und Steuern. Finanzministerium Brandenburg stellt kostenlos Faltblatt zur Verfügung Unter www.mdf.brandenburg.de können Interessierte das Faltblatt des Finanzministeriums Brandenburg herunterladen, das die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten für ehrenamtlich Tätige in einem Überblick darstellt.

Mitteilungen Neue Partnerschaft für mehr Bürgerstiftungen Am 21.

5. 2012 hat der Bundesverband Deutscher Stiftungen (www.stiftungen.org) eine Partnerschaft mit der hessischen Landesstiftung geschlossen. Die Partnerschaft zielt darauf ab, den Bürgerstiftungsgedanken einer noch breiteren Öffentlichkeit zugänglich zu machen.

CharityWatch.de stellt Arbeit ein Seit 2008 engagierte sich der Journalist und Buchautor Stefan Loipfinger mit CharityWatch.de für mehr Transparenz im Spendenbereich.

Ende Februar musste er das Ende des Projektes bekanntgeben.

In einer Erklärung verwies Loipfinger auf die persönlichen und finanziellen Grenzen, an welche ihn die Widerstände gegen seine Arbeit geführt haben. Das erklärte Ziel von CharityWatch.de bestand in einer Verbesserung der deutschen Spendenkultur. Der streitbare und umstrittene Autor des Buches „Die Spendenmafia – Schmutzige Geschäfte mit unserem Mitleid“ hatte sich in kontroverse Debatten eingemischt.

Phineo gAG startet Qualitätssiegel Um die Wirkung gemeinnütziger Arbeit angemessen einschätzen zu können, greift PHINEO spezifische gesellschaftspolitische Themenfelder auf und untersucht gemeinnützige Organisationen innerhalb dieses Themenfelds auf ihre Leistungsfähigkeit und ihr Wirkungspotenzial hin. Mit einer Qualitätsempfehlung, dem blauen „Wirkt!“-Kreis auf grünem Grund zeichnet die Phineo gAG (www.phineo.org) gemeinnützige Organisationen aus, die besonderes Potential haben, nachhaltig in der Gesellschaft zu wirken.

Universität von Pennsylvania veröffentlicht weltweites Ranking über Thinktanks Das Ranking des „Think Tanks and Civil Societies Program“ (www.gotothinktank.com) der Universität Pennsylvania, welches zum inzwischen vierten Mal unter der Leitung des Professors James G. McGann erstellt wurde, verteilte einige hohe Platzierungen auch an Deutsche Stiftungen. Insgesamt belegt Deutschland im internationalen Vergleich den fünften Platz und punktet gerade im Hinblick auf die Qualität seiner Thinktanks. Die Studie und der darin entwickelte “Global Think Tank Index“ versuchen insbesondere den Einfluss von Institutionen auf Politik und Gesellschaft zu bewerten und weltweit zu vergleichen.

iKnowHow – a wiki for the voluntary sector Die britische Nonprofit-Community Plattform KnowHowNon Profit.org startet ein eigenes WIKI. In diesem zur öffentlichen Bearbeitung freigegebenen Format kann jeder Experte seine Fragen und Erfahrungen zu Themen aus den Bereichen Nonprofit und Charity einfügen und die Beiträge der Anderen bearbeiten und ergänzen. Im Sinne der Macher von iKnowHow zählt ausdrücklich jeder, der sich in einem Bereich auskennt, als Experte und ist somit befugt an diesem Projekt teilzunehmen.

Medaille für Verdienste um das Stiftungswesen verliehen Friede Springer, Mehrheitsaktionärin und stellvertretende Aufsichtsratsvorsitzende der Axel Springer AG, wurde für ihr langjähriges stifterisches Engagement mit einer der höchsten Auszeichnungen im europäischen Stiftungswesen, der „Medaille für Verdienste um das Stiftungswesen“ ausgezeichnet. Der Bundesverband Deutscher Stiftungen hat

IV

npoR Heft 2/2012

npoR-Aktuell |

ihr die Goldmedaille für ihr stifterisches Lebenswerk im Rahmen des Deutschen StiftungsTages 2012 in Erfurt überreicht.

Rundfunkgebührenermäßigung für gemeinnützige Einrichtungen Nach dem zum 1. 1. 2013 in Kraft tretenden 15.

Rundfunkänderungsstaatsvertrag (abrufbar bspw. unter http://www.rlp.de/ministerpraesident/staatskanzlei/medien/) wird es erstmalig Ermäßigungen für gemeinnützige Einrichtungen geben. Gemäß § 5 Abs. 3 müssen Betriebsstätten bestimmter gemeinnütziger Einrichtungen (u. a. gemeinnützige Vereine und Stiftungen) statt für jede einzelne Betriebsstätte nur einmalig den Rundfunkbeitrag entrichten.

Charta Spenderrechte Nach einem mehrjährigen Prozess hat der Deutsche Fundraising Verband e.V. (DFRV) am 20. 4. 2012 eine Charta für Spenderrechte verabschiedet und empfiehlt ihre Anwendung allen im Dritten Sektor tätigen Organisationen. Die Charta beinhaltet neun Punkte und ist eine freiwillige Selbstverpflichtung gemeinwohlorientierter Organisationen zum fairen und transparenten Umgang mit Spendern sowie eine ausdrückliche Anerkennung ihrer gesetzlich geregelten Rechte.

Stiftungsreport Schweiz Das Centre for Philanthropy Studies der Universität Basel, SwissFoundations (der Verband der Schweizer Förderstiftungen) und das Zentrum für Stiftungsrecht an der Universität Zürich haben im Mai den Stiftungsreport 2012 herausgegeben. Danach wurden 2011 in der Schweiz 374 neue Stiftungen gegründet, Spitzenreiter ist der Kanton Zürich. Insgesamt waren im vergangenen Jahr 12.715 gemeinnützige Stiftungen in der Schweiz aktiv. Das Stiftungsvermögen ist auf 70 Mrd. Franken angewachsen.

Treuhandverwaltungs-Grundsätze Vorstand und Beirat des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen haben im April 2012 die „Grundsätze Guter Verwaltung von Treuhandstiftungen“ verabschiedet. Dieser neue Kodex ergänzt die 2006 verabschiedeten „Grundsätze Guter Stiftungspraxis“. Er enthält klare Qualitätsanforderungen an Verwalter und bietet darüber hinaus Orientierung für Stifterinnen und Stifter bei der Auswahl eines Dienstleisters als Treuhänder des Stiftungsvermögens. Nach Schätzungen des Bundesverbandes gibt es in Deutschland derzeit circa 20.000 Treuhandstiftungen.

Kommunikationspreis KOMPASS 2012 Bis zum 20. 8. 2012 können sich Stiftungen aller Rechtsformen in den drei Kategorien Gesamtauftritt, Projektkommunikation und Einzelne Kommunikationsmaßnahme für den Kommunikationspreis KOMPASS 2012 bewerben. Die Preisverleihung findet am 15. 11. 2012 in Berlin statt.

Soziale Teilhabe: Was Kinder und Jugendliche wollen Der am 31. 5. 2012 veröffentlichte StiftungsReport 2012/13 „Auftrag Nachhaltigkeit: Wie Stiftungen den sozialen Zusammenhalt stärken“ enthält ab S. 94 eine Studie des Bundesverbands Deutscher Stiftungen zu Bildung und Teilhabe von Kindern und Jugendlichen in Deutschland. Ziel der Studie war herauszufinden, was Kinder und Jugendliche von den Bildungs- und Freizeitangeboten halten, auf die sich staatliche Programme und zivilgesellschaftliche Initiativen konzentrieren. Fazit der Studie ist, dass das staatliche Bildungs- und Teilhabepaket mit Zuschüssen für Freizeitangebote in den richtigen Bereichen fördert.

Neukonzeption Investmentsteuergesetz Nach Auskunft des Bundesverbands Deutscher Stiftungen e.V. wurden in einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe Vorschläge zur „Neukonzeption der Investmentbesteuerung“ gemacht, die massive Auswirkungen auf die Kapitalanlage von gemeinnützigen Einrichtungen hätten. Auf der Finanzministerkonferenz am

1. 6. 2012 soll über die Weiterverfolgung der Vorschläge, deren Kernpunkt das intransparente Besteuerungsregime sei, entschieden werden. Geplant sei die Einführung einer Besteuerung auf Fondsebene (ohne Erstattungsmöglichkeit), wodurch eine Definitiv-Besteuerung von gemeinnützigen Körperschaften drohe.

Veranstaltungshinweise Ehrenamtskongress 2012 Termin:

6. und 7. Juli 2012

Veranstalter: Bayerisches Staatsministerium für Arbeit und Sozialordnung, Familie und Frauen zusammen mit der Hochschul-Kooperation-Ehrenamt in Kooperation mit der Landesarbeitsgemeinschaft der Freien Wohlfahrtspflege in Bayern Ort:

Historischer Rathaussaal, Nürnberg

Kontakt:

kontakt@ehrenamtskongress.de; www.ehrenamtskongress.de

„Engagement macht stark!“ – 8. bundesweite Woche des bürgerschaftlichen Engagements Termin:

24. September bis 3. Oktober 2012

Veranstalter: Bundesnetzwerk Bürgerschaftliches Engagement Ort:

Berlin

Kontakt:

aktionswoche@b-b-e.de; www.engagement-macht-stark.de

ConSozial 2012: 14. Fachmesse und Congress des Sozialmarktes Termin:

7. und 8. November 2012

Veranstalter: Bayerisches Staatsministerium für Arbeit und Sozialordnung, Familie und Frauen Ort:

Messezentrum Nürnberg

Kontakt:

www.consozial.de

12. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts Termin:

9. und 10. November 2012

Veranstalter: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen – Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Ort:

Bucerius Law School, Hamburg

Kontakt:

julia.theele@law-school.de; www.hamburger-tage.org

Heft 2/2012 Seiten 45 – 99 4. Jahrgang 23. Juli 2012

npoR

ZEITSCHRIFT FÜR DAS RECHT DER NON PROFIT ORGANISATIONEN

Herausgeber: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze Tim Maciejewski* Gemeinnützigkeitssteuerrecht Down Under: Charitable purpose und die public benefit rule im neuseeländischen Steuerrecht Das neuseeländische Gemeinnützigkeitssteuerrecht befindet sich in den letzten Jahren im steten Wandel: Die kulturellen Besonderheiten Neuseelands und der auf international einzigartige Weise verfassungsrechtlich verankerte Schutz der Interessen der indigenen Bevölkerung haben zu einer Modifikation von im britischen Common Law entwickelten grundlegenden Rechtsbegriffen durch Rechtsprechung und Gesetzgebung geführt. Zudem ist eine Steuerbegünstigung für Non-Profit-Organisationen seit Mitte 2008 von einer Registrierung bei der neu eingerichteten Charities Commission abhängig. Auch seit Jahrzehnten als gemeinnützig anerkannte Organisationen sind verpflichtet, ihren steuerlichen Status auf Grundlage der neuen Rechtslage erneut überprüfen zu lassen mit zum Teil überraschenden Ergebnissen: So wurde beispielsweise Greenpeace Neuseeland und der Großloge der Freimaurer in Neuseeland die Anerkennung als gemeinnützig verweigert.

Der vorliegende Beitrag stellt die für die Bestimmung des zulässigen Kreises der Begünstigten einer steuerlich geförderten Non-Profit-Organisation entscheidenden Normen des neuseeländischen Rechts dar und versucht dabei insbesondere die Frage zu beantworten, inwieweit die Förderung von miteinander verwandten Personen einer Steuerbegünstigung entgegen steht. Schließlich erfolgen einige vergleichende Beobachtungen zum deutschen Recht.

I. Historische Entwicklung und Stellung im aktuellen Recht Entscheidendes Merkmal für die ertragsteuerliche Begünstigung von Non-Profit-Organisationen in Neuseeland ist die Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks (charitable purpose).1 Charitable purpose wird in Abschnitt YA 1 des Income Tax Act 2007 wie folgt definiert:2 „charitable purpose includes every charitable purpose, whether it relates to the relief of poverty, the advancement of education and religion, or any other matter beneficial to the community, and [...]“ Auf diese auf den ersten Blick zirkulär wirkende Definition folgen besondere Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit bestimmter Maori-Organisationen3 sowie Sonderregelungen

für Organisationen, deren Begünstigte miteinander verwandt sind.4 Einen wirklichen Inhalt erhält die oben zitierte Vorschrift erst durch die im Common Law entwickelte Definition von charitable purpose, auf die sie verweist. Diese geht zurück auf die Präambel des britischen Charitable Uses Acts aus dem Jahre 1601,5 in der eine Vielzahl verschiedenster Zwecke als gemeinnützig deklariert wurden.6 Auch wenn die Aufzählung der Präambel nicht abschließend war und das Gesetz im Jahre 1888 widerrufen wurde, etablierten sich die genannten Zwecke vor den britischen Gerichten als Anhaltspunkte ∗ Der Autor ist Student an der Bucerius Law School, Hamburg.

1 Die einschlägigen Vorschriften in den Abschnitten CW 41 – CW 43 des Income Tax Act 2007 lauten im Original wie folgt : CW 41 (1): EXEMPT INCOME The following are exempt income: (a) an amount of income derived by a trustee in trust for charitable purposes (b) an amount of income derived by a society or institution established and maintained exclusively for charitable purposes and not carried on for the private pecuniary profit of any individual CW 42 (1) EXEMPT INCOME Income derived directly or indirectly from a business on by, or for, or for the benefit of a trust, society or institution of a kind referred to in section CW 41 (1) is exempt income if (a) the trust, society, or institution carries out its charitable purposes in New Zealand; and [...] CW 43 (1) EXEMPT INCOME An amount of income derived by a deceased’s executor or administrator is exempt income to the extent to which the requirements of subsections (2) and (3) are met, [...] CW 43 (2) GIFT TO CHARITY The first requirement is that the amount arises from or is attributable to assets of the estate that have been left to a trust, society, or institution of a kind referred to in section CW 41 (1). CW 43 (3) EXEMPT IN HANDS OF CHARITY The second requirement is that the amount, if derived by the trust, society, or institution or by a business carried on by, or for, or for the benefit of it, would be exempt income under section CW 41 or CW 42.

2 Income Tax Act 2007, s. YA 1 „charitable purpose“.

3 Maori sind die indigenen Einwohner Neuseelands.

4 Dazu im Einzelnen unten unter II. 5 Statute of Elizabeth, the Charitable Uses Act 1601.

6 Unter anderem nennt die Präambel als gemeinnützige Zwecke „the relief of aged, impotent and poor people; the maintenance of sick and maimed soldiers and mariners; schools of learning, free schools, and scholars in universities; the repair of bridges, ports, havens, causeways, churches, seabanks and highways; the education and preferment of orphans; the relief, stock or maintenance of houses of correction; the marriage of poor maids; the help of young tradesmen and persons

46

Aufsätze | Maciejewski

dergestalt, dass ein gemeinnütziger Zweck entweder explizit in der Präambel erwähnt oder als Analogie zu den dort genannten begründbar sein musste.7 Im Rahmen einer Reihe von Einzelfallentscheidungen entwickelte sich ein noch heute gültiges Gesamtsystem, das in der Leitentscheidung Income Tax Special Purposes Commissioners v Pemsel wie folgt charakterisiert wird:8 „,Charity’ in its legal sense comprises four principal divisions: trusts for the relief of poverty; trusts for the advancement of education; trusts for the advancement of religion; and trusts for other purposes beneficial to the community, not falling under any of the preceding heads.“ Für die Subsumtion unter die vierte Alternative ist weiterhin zu prüfen, ob es sich um einen Zweck handelt, der vergleichbar mit den historisch im Common Law akzeptierten gemeinnützigen Zwecken ist.9 Auch wenn eine der vier oben genannten Alternativen erfüllt ist, setzt eine Anerkennung als charitable purpose noch ein weiteres, oftmals problematischeres Merkmal voraus: Der Zweck muss tatsächlich der Allgemeinheit oder einem Teil der Allgemeinheit und nicht nur einer privaten Gruppe von Individuen zugutekommen (sog. public benefit rule).10 Die Abgrenzung, wann zumindest ein Teil der Allgemeinheit vorliegt, wird in dem einflussreichen Fall Oppenheim v Tobacco Securities Trust Co Ltd vom britischen House of Lords wie folgt beschrieben:11 „first, that the possible [...] beneficiaries must not be numerically negligible, and secondly, that the quality which distinguishes them from other members of the community, so that they form by themselves a section of it, must be a quality which does not depend on their relationship to a particular individual.“ Nach diesem auch in Neuseeland als gültiges Recht anerkannten12 Ansatz erfolgt die Abgrenzung zwischen einer Ansammlung von privaten Individuen einerseits und einem Ausschnitt der Allgemeinheit andererseits also sowohl quantitativ hinsichtlich der Zahl der möglichen Begünstigten als auch qualitativ hinsichtlich der Beziehung der Begünstigten untereinander. Dabei müssen beide Merkmale kumulativ vorliegen: Auch bei einer großen Anzahl möglicher Begünstigter schadet eine persönliche Beziehung zwischen diesen.

So wurde in Oppenheim entschieden, dass ein Trust zur Förderung der Ausbildung der Kinder von gegenwärtigen und zukünftigen Angestellten der Firmengruppe eines weltweit tätigen Tabakkonzerns (zur Zeit der Entscheidung ca. 110.000 Angestellte) nicht gemeinnützig ist, da die möglichen Begünstigten durch die Arbeitsbeziehung ihrer Eltern zu dem Konzern miteinander verbunden sind und daher eine private Gruppe und nicht einen Teil der Allgemeinheit verkörpern.13 Die Abgrenzung anhand einer persönlichen Beziehung der Begünstigten untereinander gestaltet sich in vielen Fällen schwierig und ist nicht ganz unumstritten.14 Insbesondere erscheint die Einteilung der Beziehung der Begünstigten zueinander in entweder persönlich oder unpersönlich als sehr schematisch. Auch verliert die Definition von public benefit insoweit jeden Bezug zur tatsächlichen Zahl der Begünstigten und dem Missstand, dem durch die Förderung begegnet wird.

Schließlich wäre bei strikter Anwendung der dargestellten Grundsätze die Begünstigung einiger historisch als gemeinnützig anerkannter Institutionen fraglich.15 Ein anderer Ansatz16 sieht daher die persönliche Beziehung der Begünstigten untereinander nur als einen in einer Gesamtabwägung zu berücksichtigenden Aspekt, nicht jedoch als alleiniges Ausschlusskriterium an. Trotz dieser Kritik besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass bestimmte Fallgruppen von persönlichen Beziehungen jedenfalls zu einem Ausschluss unter der public benefit rule des Common Law führen.17

npoR Heft 2/2012 Die Umschreibung des Kreises möglicher Begünstigter einer steuerlich geförderten gemeinnützigen Organisation erfolgt im neuseeländischen Steuerrecht also zum einen durch die Beschränkung der zulässigen Zwecke auf solche, die abstrakt für die Allgemeinheit von Vorteil sein können, und andererseits (und vor allem) durch die Anwendung der public benefit rule.

Die erforderliche Eingrenzung ergibt sich erst aus dem Zusammenspiel von gesetzlichen Regelungen und den aus bindenden Präzedenzfällen entwickelten Rechtsgrundsätzen.

Auch wenn die gesetzlichen Regelungen des neuseeländischen Einkommensteuerrechts in Umfang und Detailtiefe denen einer Civil Law Jurisdiktion in nichts nachstehen,18 zeigt sich an dieser Stelle ein noch immer19 entscheidender Einfluss des Common Law.

II. Verwandtschaft der Begünstigten als Ausschluss der Gemeinnützigkeit 1. Entwicklung hin zur Regelung im Income Tax Act 2007 Sind die Begünstigten einer Organisation miteinander verwandt, schließt dies nach den Grundsätzen der public benefit rule eine Gemeinnützigkeit aus. Diese Einschränkung wurde mit der grundlegenden Regel aus dem britischen Common Law in das neuseeländische Rechtssystem übernommen, ihre Anwendung führte hier jedoch zu ungleich größeren tatsächlichen Auswirkungen als in Europa: Wurde in England durch die entsprechende Einschränkung insbesondere Familienstiftungen die Anerkennung als gemeinnützig verweigert, decayed; the relief and redemption of prisoners or captives; and aid to poor inhabitants concerning payment of taxes“.

7 Morice v Bishop of Durnham (1805) 9 Ves 399, 455: „Those purposes are charitable which the statute enumerates or by which analogies are deemed within its spirit and intendment.“ 8 Income Tax Special Purposes Commissioners v Pemsel [1891] AC 531, 583.

9 Morice v Bishop of Durnham (1805) 9 Ves 399, 455: „Those purposes are charitable which the statute enumerates or by which analogies are deemed within its spirit and intendment.“ Income Tax Special Purposes Commissioners v Pemsel [1891] AC 531, 583. Wobei festzustellen ist, dass durch die Analogiebildung sowohl zu den in der Präambel des Charitable Uses Acts genannten als auch zu in vorherigen Entscheidungen als gemeinnützig anerkannten Zwecken fast jeder prinzipiell nicht nur einzelne Individuen begünstigende Zweck diese Anforderungen erfüllt. Siehe Scottish Burial Reform and Cremation Society Ltd v Glasgow City Corporation [1968] AC 138, 147: „This gradual extension has proceeded so far that there are few modern reported cases where [...] an institution was being carried on for a clearly specified object which was for the benefit for the public at large and not for individuals, and yet the object was held not to be within the spirit and intendment of the statute of Elizabeth.“ 10 Henderson, NZ Income Tax Law and Practice (revised edition), 2011 [200-180].

11 Oppenheim v Tobacco Securities Trust Co Ltd [1951] AC 297, 306.

12 Die Abgrenzung wurde in der Entscheidung Molloy v Commissioner of Inland Revenue [1981] NZTC 5, 61 vom neuseeländischen Court of Appeal ausdrücklich als gültiges Recht bestätigt.

13 Oppenheim v Tobacco Securities Trust Co Ltd [1951] AC 297, 306 ff.

14 Siehe im einzelnen Henderson (Fn. 10).

15 Beispielsweise traditionelle Stiftungen zur Förderung von Kindern von Missionaren und Seelsorgern.

16 Gallen J in Educational Fees Protection Society Incorporated v Commissioner of Inland Revenue, NZTC13, 203 sowie MacDermott J in seinem abweichenden Urteil in Oppenheim v Tobacco Securities Trust Co Ltd [1951] AC 297, 308 ff.

17 Genannt werden insoweit regelmäßig die blutsmäßige Verwandschaft der Begünstigten (dazu im Einzelnen unten unter II.), die Mitgliedschaft in einer Organisation oder eine vertragliche Beziehung zu einer bestimmten Person oder Organisaition. Siehe Henderson (Fn. 10).

18 Der Income Tax Act 2007 enthält ca. 2.800 Paragraphen und einen zusätzlichen Teil mit gesetzlichen Definitionen von mehreren hundert Begriffen.

19 Die umfangreiche gesetzliche Regelung des Steuerrechts geht im Common Law historisch auf die Petition of Rights 1628 zurück, seit

npoR Heft 2/2012 waren in Neuseeland auch sämtliche Aktivitäten zugunsten eines bestimmten Maori-Stammes erfasst. So wurden in Arawa Maori Trust Board v CIR 20 einem Trust zugunsten des Arawa iwi21 die steuerlichen Begünstigungen einer gemeinnützigen Organisation verwehrt.

Diese und andere inhaltsgleiche Entscheidungen standen in Konflikt mit der Bestrebung, Maori in Bezug auf Stammesangelegenheiten größtmögliche Selbstbestimmung und Selbstverwaltung einzuräumen. Diese Bestrebung hat im neuseeländischen Rechtssystem über die politische Absicht hinaus verfassungsrechtliches Gewicht:22 Zwar existiert in Neuseeland keine Verfassung im engeren Sinne,23 also ein oder mehrere Dokumente, die wesentliche Rechtsgrundsätze als höherrangiges Recht festhalten, dies bedeutet jedoch nicht, dass eine Verfassung insgesamt fehlt. Vielmehr ergeben sich die entsprechenden Grundsätze aus einer Vielzahl verschiedener Rechtsquellen, die gemeinsam die verfassungsrechtliche Grundlage des neuseeländischen Rechtssystems bilden. Eine der wichtigsten und gleichzeitg umstrittensten Quellen neuseeländischen Verfassungsrechts ist der Treaty of Waitangi. Hierbei handelt es sich um einen zwischen britischen Siedlern und Maori-Häuptlingen im Jahr 1840 abgeschlossenen Vertrag, auf den die britische Krone ihren Anspruch auf Neuseeland als britische Kolonie (zumindest teilweise)24 stützte. Während der genaue Inhalt des Vertrags und seine Auslegung25 umstritten sind, wird seit Mitte des 20. Jahrhunderts jedenfalls eine generelle Verpflichtung zur weitgehenden Achtung von tradtitionellen Maori-Rechten sowie eine möglichst weitgehende Selbstbestimmung von Maori in bestimmten Bereichen als rechtlich verbindliche Vorgabe des Treaty anerkannt.26 Als Reaktion auf die Arawa Maori Trust Board Entscheidung wurde der Maori Trust Boards Act 1955 dahingehend geändert, dass bestimmte Maori Trusts, auch wenn sie nicht die Voraussetzungen der public benefit rule erfüllen, als gemeinnützig anerkannt werden können.27 Die public benefit rule und ihre Beschränkung auf die Begünstigung nicht miteinander verwandter Personen blieb jedoch grundsätzlich bestehen.

Eine weitergehende Anpassung erfolgte wiederum als Reaktion auf Denkanstöße aus der Rechtsprechung28 durch eine Erweiterung der gesetzlichen Definition von charitable purpose:29 „the purpose of a trust, society, or institution is charitable under this Act if the purpose would meet the public benefit requirement apart from the fact that the beneficiaries of the trust, or the members of the society or institution, are related by blood.“ Die besonderen Auswirkungen der im britischen Common Law entwickelten Ausschlussgründe auf die Situation der Maori in Neuseeland sowie die verfassungsrechtlichen Verpflichtungen aus dem Treaty of Waitangi haben im Ergebnis also zu einem gesetzgeberischen Eingriff in die Grundsätze der public benefit rule geführt.30

2. Versorgung von Familienangehörigen als gemeinnütziger Zweck Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung scheitert die Gemeinnützigkeit einer Organisation nicht mehr allein an der Tatsache, dass die Begünstigten miteinander verwandt sind. Diese Regelung ist (trotz ihrer Entstehungsgeschichte) auch nicht auf Maori als Begünstigte beschränkt, sondern erfasst grundsätzlich auch beispielsweise einen Trust zur Versorgung einer bestimmten Familie. Andererseits lässt die gesetzliche Neuregelung nur den Ausschlussgrund der Verwandtschaft der Begünstigten entfallen, die sonstigen Anforderungen an einen gemeinnützigen Zweck bleiben aber unberührt. Die Linie zwischen der nicht begünstigten

Maciejewski | Aufsätze

47

Förderung eines privaten Zwecks und einer gemeinnützigen Förderung eines kleinen Teils der Allgemeinheit wird weiterhin in Einzelfallentscheidungen von den Gerichten bestimmt.

a) Aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung Zwei kürzlich ergangene Entscheidungen des High Courts Wellington geben Aufschluss über aktuelle Entwicklungen und zu berücksichtigende Aspekte bei dieser Abgrenzung.

Der in Neuseeland seit mehr als 50 Jahren steuerlich begünstigten Großloge der Freimaurer in Neuseeland wurde im Rahmen eines erneuten Antrags bei der Charities Commission das Verfolgen eines gemeinnützigen Zwecks aberkannt. Die hiergegen gerichtete Klage31 stützte sich im Wesentlichen auf zwei Argumente: Zum einen verpflichtete sich die Großloge in ihrer Satzung ausdrücklich zu gemeinnützigem, selbstlosem und sozialem Handeln32 sowie der Verwendung eines eventuell entstehenden finanziellen Überschusses für gemeinnützige Zwecke.33 Zum anderen dienten die weiteren Satzungszwecke (Ausbildung der Mitglieder und gemeinsame Teilnahme an den Zeremonien der Freimaurer) zwar primär den Mitgliedern, würden aber der Allgemeinheit dadurch zugutekommen, dass die Mitglieder zu gemeinnützigem der die Erhebung einer Steuer ohne Zustimmung des Parlaments unzulässig ist.

20 Arawa Maori Trust Board v CIR (1961) 10 MCD 391 (MC).

21 Iwi bezeichnet in Maori eine bestimmte soziale Gruppe, die auf gemeinsamer Abstammung beruht. In den meisten Kontexten lässt sich iwi mit dem deutschen Wort Stamm übersetzen.

22 Zum folgenden vergleiche statt vieler nur Webb/Sanders/Scott, The New Zealand Legal System, Structures and Processes, 5. Aufl. 2010, S. 103 ff.

23 Häufig wird insoweit auch von „written constitutions“ in Kontrast zu der neuseeländischen Verfassung als einer „unwritten constitution“ gesprochen, was allerdings verkennt, dass auch die letztgenannte in wesentlichen Teilen auf schriftlichen Rechtsquellen beruht.

24 Die Südinsel wurde auch auf Grund von Entdeckung für die britische Krone beansprucht. Letztlich ist die rechtliche Grundlage für die britische Souveränität in Neuseeland aber bis heute umstritten und ungeklärt. Siehe D. Williams, The Pre-History of the English Laws Act 1858: McLiver v Macky (1856), VUWLR 41 (2010), 361, 369 ff.

25 Die englische Fassung des Vertrags sieht die Übertragung der Souveränität auf die britische Krone vor, während den Maori uneingeschränkter Einfluss auf ihr Land- und Forsteigentum sowie ihre Fischgründe zugestanden wird. Die in Maori gehaltene Fassung verwendet demgegenüber die Begriffe kawanatanga für den der britischen Krone zugestandenen Einfluss, was nicht mit Souveränität, sondern vielmehr mit Statthalterschaft übersetzt werden kann, und behält den Maori rangatiratanga sowie toanga vor. Diese Begriffe lassen sich im Deutschen mit Stammesführung und Kostbarkeiten bzw. Schätze, also jedenfalls mit einem deutlich weitergehenden Einfluss als in der englischen Fassung übersetzen. Die sprachlichen Unterschiede sowie die kulturell völlig unterschiedlichen Vorstellungen von Eigentum und Besitz sind Ursache vieler Konflikte in Zusammenhang mit dem Treaty of Waitangi.

26 Daneben kann das 1975 eingerichtete Waitangi Tribunal Verstöße gegen den Treaty seit 1840 ahnden, was zwar nicht zu rechtlich bindenden Urteilen, in den meisten Fällen aber zu Entschädigungszahlungen der neuseeländischen Regierung an die betroffenen Maori bzw. deren Nachfahren führt.

27 Maori Trust Boards Act 1955, s. 24B, siehe auch Sharp, The Taxation Treatment of Charities in New Zealand with Specific Reference to Maori Authorities including Marae, NZJTLP 16 (2010), 177, 183.

28 Latimer v Commissioner of Inland Revenue NZTC 20, 737: „There is no indication that the House of Lords had in its contemplation tribal or clan groups of ancient origin.“ 29 Income Tax Act 2007, s. YA 1 „charitable purpose“, erstmals eingefügt durch den Taxation (Maori Organisations, Taxpayer Compliance and Miscellaneous Provisions) Act 2003.

30 So auch Edward/Sharp, The Taxation of Maori Authorities, NZJTLP 9 (2003), 287, 302 f.

31 Re The Grand Lodge of Antient Free and Accepted Masons in New Zealand, NZLR 2011, 277.

32 A.a.O. [34].

33 A.a.O. [19] – [20].

48

Aufsätze | Maciejewski

und selbstlosem Handeln ausgebildet und ermuntert würden.

Die persönlichen Vorteile der Mitglieder seien somit insgesamt von untergeordneter Natur.34 Der High Court erkannte zwar das erste Argument prinzipiell an, betrachtete die Tätigkeit der Großloge aber im Wesentlichen als nach innen auf ihre Mitglieder gerichtet.35 Die Tatsache, dass die finanziellen Mittel der Loge erst für interne Zwecke und nur ein verbleibender Überschuss für nach außen gerichtete, der Allgemeinheit zugutekommende Zwecke verwendet werden dürfen, wertete das Gericht als klares Indiz, dass die Förderung der Mitglieder nicht bloß untergeordneter Zweck ist, sondern im Gegensatz zur Förderung gemeinnütziger Zwecke im Vordergrund steht.36 Die Mitglieder als solche bilden wegen der engen Zugangsbeschränkungen (nur Männer ab einem Alter von 21 Jahren) keinen Teil der Allgemeinheit und die Vorteile für die Allgemeinheit aufgrund der Ausbildung der Mitglieder wurden als zu entfernt eingestuft.37 Schließlich behandelte der High Court in Re Queenstown Lakes Community Housing Trust38 die mit den ersten beiden Fällen zusammenhängende Frage, inwieweit ein privater direkter Vorteil einen öffentlichen indirekten Vorteil von der Berücksichtigung ausschließt. Gegenstand des Falls war ein Trust, der Einzelpersonen und Familien mit einem Einkommen unter einer gewissen Grenze, die ein Haus in der Gemeinde Queenstown erwerben und sich aktiv in der Gemeinde engagieren wollten, durch eine Beteiligung an den Kosten des Hauskaufs unterstützte.39 Ziel des Trusts war die Verbesserung des Zusammenlebens in Queenstown in sozialer, kultureller und ökonomischer Hinsicht.40 Das Urteil des High Courts lieferte zwei in diesem Zusammenhang interessante Schlussfolgerungen: Zum einen wurden die Begünstigten des Trusts, die objektiven Maßstäben folgend aus einer Vielzahl möglicher Bewerber ausgewählt wurden, als Teil der Allgemeinheit und nicht bloß als private Gruppe eingestuft.41 Gleichzeitig wurde die ihnen zugutekommende Förderung allerdings nicht als gemeinnützige Unterstützung anerkannt, da die Begünstigten wegen der relativ hoch angesetzten Einkommensgrenze nach Ansicht des Gerichts trotz ihrer Schwierigkeiten, einen Hauskauf zu finanzieren, nicht als bedürftig bezeichnet werden konnten.42 Vielmehr sah das Gericht die gewährte Begünstigung als privaten Vorteil an. Dieser Vorteil wiederum, so die zweite grundlegende Schlussfolgerung des Gerichts, schließt einen möglicherweise hierdurch indirekt erzielten Vorteil für die Allgemeinheit aus.43 Im Ergebnis entspricht dies der auch in Canterbury Development Corporation v Charities Commission verfolgten Begründung.44

b) Schlussfolgerungen für die Gemeinnützigkeit der Versorgung von Familienangehörigen Die Urteile des High Courts verdeutlichen, dass die Sondervorschrift für miteinander verwandte Begünstigte als solche keinesfalls eine steuerbegünstigte Versorgung von Verwandten im Rahmen einer anerkannten gemeinnützigen Organisation ermöglicht. Vielmehr erscheint eine solche Konstruktion nahezu ausgeschlossen. Bereits die Frage, ob prinzipiell ein gemeinnütziger Zweck in der finanziellen Unterstützung der eigenen Verwandtschaft bestehen kann, erscheint nach dem Urteil in Re Queenstown Lakes Community Housing Trust eher zweifelhaft. Voraussetzung wäre nach dem hier vom High Court angelegten Maßstab eine entsprechende finanzielle Bedürftigkeit. Zulässig wäre demgegenüber wohl die Verfolgung eines bestimmten anderen gemeinnützigen Zwecks, beispielsweise der Förderung der Ausbildung der eigenen Familie. Allerdings verbleiben auch hier die zu erfüllenden Voraussetzungen der public benefit rule. Während bereits der quantitative Maßstab (auch wenn dieser in den behandelten Urteilen nicht angesprochen wurde) bei einer

npoR Heft 2/2012 Privatfamilie als Begünstigte problematisch erscheint, ergeben sich vor allem hinsichtlich des qualitativen Kriteriums Bedenken. Bei den Angehörigen einer Familie handelt es sich nicht um nach objektiven Kriterien ausgewählte Begünstigte, die aus einer Vielzahl von möglichen Bewerbern ausgewählt werden. Vielmehr besteht, vergleichbar mit den Situationen in Re The Grand Lodge of Antient Free and Accepted Masons in New Zealand und Canterbury Development Corporation v Charities Commission, ein abgeschlossener Kreis mit stark eingegrenzten Zugangsmöglichkeiten. Ein eventuelles gemeinnütziges Wirken der Familie nach außen steht unter dem Vorbehalt, dass ein möglicherweise indirekt erwirkter Vorteil für die Allgemeinheit nicht ausreicht, um den Anforderungen der public benefit rule zu genügen.

Eine Verbindung zwischen Versorgung der eigenen Familie und steuerlicher Begünstigung erscheint demnach nur in der in Re The Grand Lodge of Antient Free and Accepted Masons in New Zealand angedeuteten Form einer einem anderen gemeinnützigen Zweck untergeordneten Begünstigung möglich.

Zulässig wäre demnach wohl eine angemessene Unterstützung und Versorgung von Familienangehörigen, die für eine Non-Profit-Organisation tätig sind, die wiederum einen anderen, nach außen gerichteten gemeinnützigen Zweck verfolgt.

III. Zusammenfassender Vergleich und Schlussbetrachtung Im neuseeländischen Steuerrecht fehlt eine eindeutige, nur auf die Begrenzung des möglichen Kreises der Begünstigten einer gemeinnützigen Organisation gerichtete gesetzliche Regelung.

Anders als die in der Abgabenordnung verankerte Verpflichtung zur Förderung der Allgemeinheit ergibt sich eine vergleichbare Beschränkung im neuseeländischen Recht erst durch ein Zusammenspiel zwischen gesetzlichen Regelungen und im Common Law entwickelten Bestimmungen zu zulässigen Zwecken einer gemeinnützigen Organisation. Trotz dieser strukturellen Unterschiede gelangen beide Systeme zu vergleichbaren Abwägungen bei der Bestimmung des zulässigen Begünstigtenkreises: Beiden Definitionen wohnt sowohl ein quantitativer als auch ein qualitativer Faktor inne. Entscheidend ist in beiden Systemen primär der qualititative Aspekt, da auch zahlenmäßig kleine Gruppen als Begünstigte in Frage kommen, solange sie einen Ausschnitt aus der Allgemeinheit darstellen.45 Einer Gruppe als Teil der Allgemeinheit wird in beiden Systemen die Vorstellung einer rein privaten, nicht förderungswürdigen Interessengemeinschaft gegenübergestellt. Die insoweit erforderliche Abgrenzung erfolgt jeweils anhand der Beziehung der einzelnen Begünstigten zueinander. Während dies im neuseeländischen Recht im Rahmen der public benefit rule ausdrückliches Abgrenzungskriterium ist, ergibt es sich im deutschen Recht jedenfalls aus der Negativabgrenzung in § 52 Abs. 1 S. 2 AO. Die genannten Beispiele für einen nicht 34 A.a.O. [39].

35 A.a.O. [45].

36 A.a.O. [21] – [23], [46] - [49].

37 A.a.O. [59] – [61]; ähnlich entschied der High Court schon in Canterbury Development Corporation v Charities Commission, NZLR 2010, 707.

38 Re Queenstown Lakes Community Housing Trust (unreported), 24. 6. 2011, CIV-2010-485-1818.

39 A.a.O. [7] – [10].

40 A.a.O. [4], [71].

41 A.a.O. [37].

42 A.a.O. [41].

43 A.a.O. [75] – [76].

44 Siehe auch den ausführlichen Verweis auf dieses Urteil a.a.O. [58] – [62].

45 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rn. 33 f.

npoR Heft 2/2012 förderungswürdigen abgeschlossenen Kreis von Personen – Zugehörigkeit zu einer Familie oder der Belegschaft eines Unternehmens – entsprechen exakt zwei der wichtigsten im Common Law entwickelten Fallgruppen.46 Die bei der Beurteilung, ob auf Dauer ein nur kleiner Kreis von Begünstigten vorliegt, zu berücksichtigenden Faktoren, wie Zugangsbeschränkungen und Auswahlkriterien,47 finden sich auch in den betrachteten aktuellen Entscheidungen des High Courts Wellington.48 Darüber hinaus adressieren sowohl das deutsche als auch das neuseeländische Steuerrecht ausdrücklich die Förderung von Verwandten als möglichen Ausschlussgrund für eine steuerliche Begünstigung.

Die direkte, ausschließliche Förderung einer Familie wird dabei in beiden Rechtssystemen als nicht förderungswürdig angesehen. Die theoretische Möglichkeit einer mildtätigen Förderung der Verwandschaft unterliegt jeweils hohen Anforderungen an die Bedürftigkeit der entsprechenden Personen.49 Weitergehende Regelungen adressieren besondere Interessenkonflikte: Während die deutsche Regelung des § 58 Nr. 5 AO dem Stifter eine Möglichkeit gewährt, trotz Hingabe seines Vermögens für fremdnützige Zwecke seine Familie bzw. sich selbst abzusichern, erlaubt die gesetzliche Modifikation der public benefit rule Maori-Stämmen in Neuseeland, den Wirkungskreis ihrer Organisationen auf die Stammesmitglieder zu beschränken. In gewisser Hinsicht handelt es sich bei beiden Regelungen um Anreizregelungen, die Investitionen in

Koller | Aufsätze

49

gemeinnützige Stiftungen bzw. die Selbstverwaltung eines bestimmten Stammes fördern wollen.

Gleichzeitig dienen die Regelungen aber auch der Bekräftigung der grundlegenden Ablehnung einer weitergehenden steuerlichen Begünstigung der Förderung miteinander verwandter Personen: Während im neuseeländischen Recht auf die weiterhin gültigen sonstigen Aspekte der public benefit rule verwiesen wird, lassen auch zivilrechtliche Gestaltungen im deutschen Recht im Ergebnis keine über die Grenze des § 58 Nr. 5 AO hinausgehende steuerbegünstigte Förderung zu.

Als Ergebnis des Vergleichs lässt sich demnach festhalten, dass zwar sowohl in Neuseeland als auch in Deutschland in gewissem Umfang Sonderregelungen die steuerlich begünstigte Förderung verwandter Personen ermöglichen, diese jedoch systemunabhängig keine Abkehr von dem Grundsatz erlauben, dass die Unterstützung von Familienangehörigen oder Mitgliedern eines Unternehmens als solche einen privatnützigen, keine Befreiung von steuerlichen Abgaben rechtfertigenden Zweck darstellt.

46 Siehe oben Fn. 17.

47 Hüttemann (Fn. 45), § 3 Rn. 36, 39ff.

48 Siehe insoweit insbesondere Re The Grand Lodge of Antient Free and Accepted Masons in New Zealand, [59 – 61] und Re Queenstown Lakes Community Housing Trust, [37].

49 Siehe insoweit ausdrücklich Re Queenstown Lakes Community.

Prof. Dr. Thomas Koller* Steht die Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden in der Schweiz vor dem Aus? Die Besteuerung bzw. Steuerbefreiung von in der Schweiz ansässigen internationalen Sportverbänden gibt – insbesondere auch in der Schweiz selber – immer wieder zu reden.

Dies verwundert nicht: Großereignisse wie z. B. die EURO 2012 führen selbst am Sport nicht Interessierten drastisch vor Augen, wie kommerzialisiert der Spitzensport heute ist.

Die Vorstellung, dass große Sportverbände, welche solche Veranstaltungen durchführen, von der Steuerpflicht ausgenommen sein könnten, ist daher für Außenstehende befremdlich. Warum sollen Unternehmungen und Private Steuern zahlen, nicht aber internationale Sportverbände, welche jährlich Milliardenumsätze und Gewinne in mehrstelliger Millionenhöhe generieren?

I. Ausgangslage Die Bedeutung der Schweiz als Standort für die Verbandsführung des weltweiten Sports wird vom schweizerischen Bundesrat (d.h. von der Landesregierung) als außerordentlich groß eingeschätzt. Nach Aussage des Bundesrats hatten Ende 2008 36 internationale Sportverbände (darunter die FIFA und die UEFA) und weitere 21 Sportorganisationen (wie etwa das IOK) ihren Sitz in der Schweiz.1 Untermauert wird die (wirtschaftliche) Bedeutung der internationalen Sportverbände für die Schweiz durch eine im Auftrag des Bundesamtes für Sport von einem privaten Unternehmen im Jahr 2008 durchgeführte Studie, welche eindrückliche Zahlen liefert.2 Da die meisten internationalen Sportorganisationen keine oder jedenfalls keine detaillierten Angaben über wichtige Kennzahlen zur Verfügung stellten, beruht allerdings ein schöner Teil dieser Studie auf Schätzungen.

Ebenfalls nicht besonders transparent ist der steuerliche Status dieser internationalen Sportorganisationen. Gestützt auf einen Beschluss der Landesregierung hat die Eidgenössische Steu-

erverwaltung (EStV) den kantonalen Steuerverwaltungen mit einem Rundschreiben vom 12. 12. 2008 mitgeteilt, die in der Schweiz domizilierten und dem Internationalen Olympischen Komitee (IOC) angeschlossenen internationalen Sportverbände sowie deren in der Schweiz domizilierten internationalen Unterverbände (Konföderationen) seien gestützt auf Art. 56 lit. g DBG3 von der direkten Bundessteuer befreit.4 Im Bereich des Fußballs wiederum gilt offenbar Unterschiedliches: Die FIFA (die ihren Sitz in Zürich hat) genießt gemäß Auskunft des Regierungsrats des Kantons Zürich keine

∗ Der Autor ist Ordinarius für Privatrecht und Sozialversicherungsrecht, unter Berücksichtigung des Steuerrechts, an der Universität Bern.

Ich danke meiner Assistentin Caroline von Graffenried, MLaw, bestens für die konstruktiv-kritische Durchsicht des Entwurfs.

1 Antwort des Bundesrates vom 5. 12. 2008 auf die Interpellation „Gemeinnützige Uefa?“von Nationalrat Louis Schelbert vom 24. 9. 2008 (Geschäftsnummer 08.3511; abrufbar unter http://www.parlament.ch/ d/suche/seiten/geschaefte.aspx?gesch_id=20083511). Was der Unterschied zwischen Sportverbänden und Sportorganisationen sein soll, wird nicht erklärt.

2 Nathani/Berwert/de Bary/Rütter/Rütter-Fischbacher (Rütter und Partner, Sozioökonomische Forschung und Beratung, Rüschlikon), Wirtschaftliche Bedeutung der Sportvereine und -verbände in der Schweiz, Schlussbericht Juli 2008, Studie erstellt im Auftrag des Bundesamtes für Sport (BASPO), Ressortforschung „Wirtschaftlichkeit und Nachhaltigkeit im Sportsystem Schweiz“; abrufbar unter http://www.event-scorecard.ch/storage/Sportvereine_Schlussbericht_D%201.pdf. Die Ausführungen über die wirtschaftliche Bedeutung der internationalen Sportverbände und -organisationen finden sich auf S. 43 ff.

3 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. 12. 1990 (SR 642.11; abrufbar unter http://www.admin.ch/ch/d/sr/6/642.11.de.pdf).

4 Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. 12. 2008 „Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden”;

50

Aufsätze | Koller

Steuerbefreiung,5 während der Kanton Waadt der UEFA (mit Verwaltungssitz in Nyon) die Befreiung von der direkten Bundessteuer zugestanden hat.6 Für Außenstehende bietet sich damit ein verwirrliches Bild: Internationale Sportorganisationen, die – zumindest prima vista – ähnliche Zwecke verfolgen, sind zum Teil von der direkten Bundessteuer befreit, zum Teil offenbar aber nicht. Insgesamt wird man jedoch davon ausgehen dürfen, dass sehr viele der zahlreichen in der Schweiz ansässigen internationalen Sportorganisationen in den Genuss der Steuerbefreiung gelangt sind.

Wiederum nicht eindeutig erkennbar ist – wen überrascht es? –, worin der genaue Grund für die Steuerbefreiung von internationalen Sportverbänden liegen soll. Der vom Bundesrat bzw. der EStV im Rundschreiben vom 12. 12. 2008 angerufene Art. 56 lit. g DBG sieht die Steuerbefreiung für juristische Personen vor, welche öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen. Dabei handelt es sich um zwei verschiedene Steuerbefreiungstatbestände.7 Unter welchen der beiden die betreffenden Sportverbände fallen sollen, wird nicht ausdrücklich gesagt. Aufgrund der Umstände kann bloß vermutet werden, dass die Steuerbefreiung dieser Sportverbände mit der Gemeinnützigkeit begründet wird.8 Der UEFA jedenfalls soll die Steuerbefreiung wegen deren (angeblicher) Gemeinnützigkeit gewährt worden sein.9 Ob die betroffenen Sportverbände die (in der Schweiz relativ strengen10) Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit erfüllen, lässt sich ohne genaue Aktenkenntnis selbstverständlich nicht verlässlich beurteilen.

Immerhin dürften Zweifel mehr als angebracht sein. Bezeichnenderweise führt die EStV in ihrem Rundschreiben vom 12.12. 2008 selber aus, gestützt auf eine extensive Auslegung von Art. 56 lit. g DBG hätten verschiedene kantonale Steuerbehörden die internationalen Sportverbände mehrheitlich von der direkten Bundessteuer befreit. Auf Ersuchen einzelner Kantone habe der Bundesrat am 5. 12. 2008 beschlossen, diese während vielen Jahren entwickelte Praxis der Kantone gutzuheißen. Mit gleichem Beschluss habe der Bundesrat die EStV beauftragt, den Kantonen mitzuteilen, dass Art. 56 lit. g DBG für diese internationalen Sportverbände gesamtschweizerisch gleichermaßen anzuwenden sei. Damit gibt die EStV im Grunde mit erstaunlicher Offenheit drei Dinge zu verstehen: (1.) Nach ihrer eigenen Auffassun g dürften die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung dieser Verbände wegen Gemeinnützigkeit kaum erfüllt sein. (2.) Es gilt die normative Kraft des Faktischen: Weil einzelne Kantone vorgeprellt sind, haben die andern nachzuziehen. (3.) Als Behörde führt sie bloß aus, was die Landesregierung befiehlt.

Dieses Rundschreiben erweckt – gelinde gesagt – einen eigenartigen Eindruck. Nicht nur, dass die EStV selber nicht an die materielle Richtigkeit der „angeordneten“ Steuerbefreiung zu glauben scheint, auch verfahrensrechtlich ist das Vorgehen nicht korrekt. Der Entscheid über die Steuerbefreiung von juristischen Personen wegen Gemeinnützigkeit oder Verfolgung eines öffentlichen Zwecks fällt nicht in die Zuständigkeit der Regierung, sondern in jene der Steuer- und der Steuerjustizbehörden.11 Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten ist dieses Rundschreiben daher mehr als fragwürdig.

Das Motiv des schweizerischen Bundesrats für seinen Beschluss liegt auf der Hand. Es geht ihm – wie man seiner Antwort auf die Interpellation von Nationalrat Schelbert entnehmen kann12 – ganz klar um internationale Standortpolitik. Der Bundesrat will sich, wie er dort selber ausführt, für attraktive Rahmenbedingungen der internationalen Sportverbände in der Schweiz einsetzen. Dass eine Steuerbefreiung zu solch attraktiven Rahmenbedingungen führt, steht außer

npoR Heft 2/2012 Frage; mit Gemeinnützigkeit hat dies aber nichts zu tun.

Der Hinweis des Bundesrates in seiner Antwort auf die Interpellation von Nationalrat Schelbert, der internationale Sport trage zur Völkerverständigung bei, Sportprogramme seien ein anerkanntes Element der Friedensförderung, Sport vermittle abrufbar unter http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00383/index.html?lang=de&download=NHzLpZig7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpnO2Yuq2Z6g pJCDdIJ9e2ym162dpYbUzd,Gpd6emK2Oz9aGodetmqaN19XI2IdvoaCUZ,s-.

Die Steuerbefreiung gilt auf Bundesebene nur für die direkte Bundessteuer, nicht aber für die Mehrwertsteuer und übrigen Abgaben des Bundes. Auf die Steuern der Kantone und Gemeinden bezieht sich das Rundschreiben formell nicht. Faktisch indessen darf die Tragweite dieses Rundschreibens zumindest für deren direkte Steuern nicht unterschätzt werden. Denn der für die Kantone verbindliche Art. 23 Abs.1 lit. f StHG (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. 12. 1990; SR 642.14; abrufbar unter http://www.admin.ch/ch/d/sr/6/642.14.de.pdf) lautet gleich wie Art. 56 lit. g DBG. 5 Antwort des Regierungsrats des Kantons Zürich vom 17.8.2011 auf die Anfrage der Kantonsräte Peter Schulthess, Thomas Hardegger und Marcel Burlet, Besteuerung der FIFA (abrufbar unter http://www.kantonsrat.zh.ch/DocumentLoader.aspx?ID=2a8cacb7-0031-468b-80a6426e51ae908d&Title=Antwort%20RR%20128/2011%20Besteuerung %20der%20Fifa%20.pdf&lib=dokument&FileName=976_A5.pdf).

6 Antwort des Bundesrats vom 19. 9. 2008 auf die Interpellation „Euro 2008: Hohe Gewinne für die Uefa und Kosten für den Staat?“ von Nationalrat Ruedi Aeschbacher vom 13. 6. 2008 (Geschäftsnummer 08.3442; abrufbar unter http://www.parlament ch/d/suche/seiten/geschaefte.aspx?gesch_id=20083442).

7 Details zur Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit oder Verfolgung eines öffentlichen Zwecks finden sich im Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. 7. 1994 über die Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen (abrufbar unter http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/ dokumentation/00242/00380/index.html?lang=de&download=NHzLpZig7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpnO2Yuq2Z6g pJCDdIR3g2ym162dpYbUzd,Gpd6emK2Oz9aGodetmqaN19XI2IdvoaCUZ,s-). Zum Stellenwert dieses Kreisschreibens sowie zum Gemeinnützigkeitsrecht in der Schweiz insgesamt vgl. etwa Koller, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht in der Schweiz, in: Walz/Auer/ v. Hippel (Hrsg.), Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht in Europa, 2007, S. 441 ff.

8 So – wohl etwas zu apodiktisch – das Schweizerische Bundesgericht in seinem Urteil 2C_383/2010 vom 28. 12. 2010, Erwägung 3.3 (abrufbar unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdictioninherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-urteile2000.htm): „Dort wird die Steuerfreiheit der internationalen Sportverbände mit deren gemeinnützigem Handeln (und nicht der Verfolgung öffentlicher Zwecke) begründet.“ 9 Vgl. dazu die oben in Fn. 6 erwähnte Antwort des Bundesrates vom 19. 9. 2008 auf die Interpellation von Nationalrat Aeschbacher.

10 Vgl. dazu etwa Koller, Die neuere Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts zur Gemeinnützigkeitsschädlichkeit eines zu engen Destinatärkreises im schweizerischen Steuerrecht, npoR 2009, 87 ff. (abrufbar unter http://www.npor.de/pdf/npor2009-4.pdf).

11 Das Verfahrensrecht für die direkte Bundessteuer ist in Art. 102 ff.

DBG geregelt. Die Landesregierung findet in diesen Bestimmungen nirgends Erwähnung. Interessant ist in diesem Zusammenhang auch das Urteil des Bundesgerichts 2C_99/2009 vom 14.12. 2009, BGE 136 I 42 (abrufbar unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdictioninherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-leitentscheide1954.htm): Der Entscheid über die Steuerbefreiung einer Stiftung hat keinen „vorwiegend politischen Charakter“ und ist daher von der verfassungsmäßigen Rechtsweggarantie nicht ausgeschlossen (vgl. dazu Koller, Ein Entscheid über die Steuerbefreiung einer Stiftung wegen Gemeinnützigkeit hat keinen „vorwiegend politischen Charakter“ und ist daher von der verfassungsmäßigen Rechtsweggarantie nicht ausgeschlossen, npoR 2010, 45, abrufbar unter http://www.npor.de/pdf/npor2010-2.pdf).

12 Vgl. oben Fn.1. Ansatzweise ebenso die Antwort des Bundesrates vom 1.2.2012 auf die Motion „Keine Steuerbefreiung für als gemeinnützige Organisationen getarnte Sport-Grosskonzerne“ von Nationalrat Cédric Wermuth vom 15.12. 2011 (Geschäftsnummer 11.4067; abrufbar unter http://www.parlament.ch/d/suche/seiten/geschaefte.aspx?gesch_id=20 114067).

npoR Heft 2/2012 positive Botschaften und Werte wie Fairplay, Kampf gegen Rassismus und Diskriminierung sowie Förderung der sozialen und kulturellen Integration, die internationalen Sportverbände würden als Multiplikatoren wirken und bei der Verbreitung dieser Botschaften einen wichtigen Beitrag leisten etc., vermag das offenkundige Motiv des internationalen Standortwettbewerbs nicht zu verdecken und genügt zur Begründung der Gemeinnützigkeit nicht.

Im Übrigen soll die Steuerbefreiung für schweizerische Sportverbände nicht gelten, wie die EStV im Rundschreiben vom 12. 12. 2008 ausdrücklich ausführt. Warum dies so sein soll, wird im Rundschreiben nicht erwähnt, lässt sich aber aufgrund aller Umstände leicht vermuten: Nationale Verbände vermitteln in aller Regel (hoffentlich!) auch positive Botschaften und Werte, fördern ebenfalls die soziale und kulturelle Integration usw., spielen aber im internationalen Standortwettbewerb keine Rolle.

Bei dieser Sachlage verwundert es nicht, dass die Frage der rechtsgleichen Behandlung von internationalen und nationalen Verbänden im Rundschreiben nicht gestellt wird, obwohl es eigentlich Aufgabe der EStV wäre, „Vorschriften für die richtige (…) Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer“ zu erlassen13 und obwohl man von der EStV wie von jeder Steuerbehörde generell erwarten müsste, dass sie dem elementaren Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung von Steuerpflichtigen Rechnung trägt.

II. Das Urteil des Bundesgerichts i.S. Schweizerischer Verband für Pferdesport als Wendepunkt?

Es war indessen nur eine Frage der Zeit, bis ein nationaler Sportverband selber die Frage der rechtsgleichen Behandlung im Steuerrecht aufwarf. Bereits im Jahr 2005 hatte der Schweizerische Verband für Pferdesport (SVPS), ein Verein gemäß Art. 60 ff. ZGB14 mit Sitz in Bern, bei der zuständigen Steuerbehörde einen Antrag auf Steuerbefreiung für die Kantons- und Gemeindesteuern, die direkte Bundessteuer sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuern wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke gestellt. Das Begehren wurde von allen Instanzen, zuletzt vom Schweizerischen Bundesgericht mit Urteil vom 28. 12. 2010,15 abgewiesen.

Von Interesse ist hier nicht, dass und aus welchen Gründen im Einzelnen das Bundesgericht eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher (also nicht gemeinnütziger) Zwecke ablehnte. Denn der SVPS berief sich zusätzlich auch darauf, dass in vergleichbaren Fällen von den Steuerbehörden eine Steuerbefreiung gewährt worden sei, und verlangte gleich behandelt zu werden. Er machte somit einen Anspruch auf „Gleichbehandlung im Unrecht“16 bzw. auf „gleichmässige Begünstigung ausserhalb des Rechtmässigen“17 geltend. Zur Begründung führte der SVPS dabei hauptsächlich die den internationalen Sportverbänden gewährte Steuerbefreiung an.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung besteht nur ausnahmsweise ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.18 Im vorliegenden Fall aber war das Bundesgericht nicht bereit, sich näher mit diesem vom SVPS geltend gemachten Anspruch auseinanderzusetzen. Aufgrund der Feststellungen im angefochtenen Entscheid lasse sich – so das Bundesgericht – nicht abschließend beurteilen, ob die angerufenen Fälle mit dem vorliegenden vergleichbar seien.

Es rechtfertige sich jedoch nicht, die Streitsache an die Vorinstanz zu ergänzenden Abklärungen zurückzuweisen.

Seien die Fälle nämlich nicht vergleichbar, dann stünde dem Beschwerdeführer auch kein Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht zu. Seien sie hingegen vergleichbar, dann würde sich die Frage der Gleichbehandlung im Unrecht stellen, nachdem feststehe, dass der Beschwerdeführer eigentlich nicht

Koller | Aufsätze

51

steuerbefreit sei, was diesfalls auch für die zum Vergleich beigezogenen Verbände gelten müsste. Der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht werde nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ausnahmsweise anerkannt, wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliege und die Behörde zu erkennen gebe, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke.

Wie es sich hier damit verhalte, sei nicht bekannt. Damit werde es nunmehr Sache der Steuerbehörden sein, in den eventuell schon hängigen, sonst jedenfalls in den künftigen Steuerveranlagungsverfahren der vom Beschwerdeführer zum Vergleich angeführten Organisationen im Lichte des vorliegenden Urteils zu prüfen, ob deren Steuerbefreiung gerechtfertigt sei. Würden sich keine maßgeblichen Unterschiede zum Beschwerdeführer feststellen lassen, so würden sich die Steuerbehörden darüber hinaus ausdrücklich dazu zu äußern haben, ob sie weiterhin an der (diesfalls grundsätzlich rechtswidrigen) Steuerbefreiung festhalten wollen.

Nur unter dieser Voraussetzung würde sich der Beschwerdeführer dannzumal künftig auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht berufen können.19 In der schweizerischen Steuerrechtsliteratur sind diese höchstrichterlichen Erwägungen im Hinblick auf die Diskussionen über die Berechtigung der Steuerbefreiung von in der Schweiz ansässigen internationalen Sportverbänden zu Recht als spektakulär bezeichnet worden.20 Zum Teil ist auch die Rede von Zündstoff, den der Antrag des SVPS biete, und von Brisanz des Urteils.21 Bis zu einem gewissen Grad sind die Ausführungen des Bundesgerichts nicht frei von Zynismus, wenn es von hängigen oder künftigen Steuerveranlagungsverfahren der vom SVPS zum Vergleich angeführten Organisationen spricht.

Denn in der Praxis finden ja solche Veranlagungsverfahren gerade nicht statt, wenn einem Verband die Steuerbefreiung gewährt worden ist. Immerhin steht es den Steuerbehörden frei, die einmal gewährte Steuerbefreiung jederzeit zu überprüfen (wobei dies allerdings in den Kantonen praktisch in sehr unterschiedlichem Maße geschieht22). Im Grunde erteilt daher das Bundesgericht den verschiedenen kantonalen Steuerbehörden, welche die direkte Bundessteuer veranlagen, den „Auftrag“ zu einer solchen Überprüfung der Steuerbefreiung der internationalen Sportverbände.

Formell ist das Schweizerische Bundesgericht selbstverständlich nicht befugt, den Steuerbehörden Weisungen zu erteilen; als höchste Steuerjustizinstanz kann es nur im Einzelfall Steuerveranlagungen beurteilen, die ihm beschwerdeweise zur Überprüfung unterbreitet werden. Faktisch indessen kommen die bundesgerichtlichen Erwägungen einer Anweisung an die Steuerbehörden gleich; von einem „einfachen Ordnungsruf“ bzw. einer bloßen „Ermahnung, sich künftig gesetzestreu zu 13 Art. 102 Abs. 2 DBG. 14 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; abrufbar unter http://www.admin.ch/ch/d/sr/2/210.de.pdf).

15 Urteil des Bundesgerichts 2C_383/2010 vom 28.12. 2010 (Fn. 8).

16 Vgl. zu diesem Anspruch etwa das Urteil des Bundesgerichts 2C_49/2008 vom 25. 9. 2009, BGE 136 I 65 E. 5.6 S. 78, m.w.N. (abrufbar unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherittemplate/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-leitentscheide1954.htm).

17 Matteotti/Felber, Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahre 2010 zur Gewinnbesteuerung juristischer Personen, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA) 80, S. 259 ff., S. 269.

18 Siehe zu den Voraussetzungen für einen solchen Anspruch etwa Matteotti/Felber (Fn. 17). S. 269 m.w.N.19 19 Urteil des Bundesgerichts 2C_383/2010 vom 28. 12. 2010 (Fn. 8), Erwägung 3.4.

20 Simonek/von Ah, Unternehmenssteuerrecht – Entwicklungen 2010, 2011, S. 156.

21 Matteotti/Felber (Fn. 17), S. 268 und 269.

22 Dazu Koller, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht in der Schweiz (Fn. 7), S. 473 ff.

52

Aufsätze | Koller

verhalten“,23 kann kaum die Rede sein. Sollten die Steuerbehörden die Überprüfung der Steuerbefreiung der internationalen Sportverbände unterlassen, so könnten sich der SVPS und viele weitere nationale Sportverbände, ja vielleicht auch regionale und lokale Sportvereine, künftig wohl mit Erfolg auf den Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht berufen.

Denn die Weigerung einer kantonalen Veranlagungsbehörde, eine Überprüfung der Steuerbefreiung eines internationalen Sportverbandes vorzunehmen, müsste als starkes Indiz dafür betrachtet werden, dass erstens zwischen internationalen und nationalen Verbänden eine vergleichbare Situation vorliegt und dass zweitens die Steuerbehörde auf Dauer nicht gewillt ist, eine gesetzwidrige Praxis aufzugeben.24 Die Folge wäre eine flächendeckende Steuerbefreiung contra legem von Sportverbänden, was rechtsstaatlich indessen kaum hinnehmbar wäre. Die Steuerbehörden dürften daher bei den internationalen Sportverbänden durchaus unter Handlungszwang stehen.

III. Ausblick Wie das Resultat der vorzunehmenden Überprüfung ausfallen wird, wird sich zeigen. Als Außenstehender ist man gefühlsmäßig geneigt anzunehmen, dass die Situation bei den steuerbefreiten internationalen Verbänden einerseits und den um Steuerbefreiung kämpfenden nationalen Verbänden andererseits effektiv vergleichbar ist.25 Probleme könnten sich allenfalls ergeben, weil die Steuerbefreiung der internationalen Sportverbände vermutlich auf deren (angebliche) Gemeinnützigkeit abgestützt wird, während der SVPS diesen Steuerbefreiungstatbestand wegen seines überwiegenden Erwerbsund Selbsthilfezwecks nicht anrufen konnte und daher auf eine Prüfung seines Gesuches unter dem Steuerbefreiungstatbestand der Verfolgung eines öffentlichen Zwecks angewiesen war (damit aber auch scheiterte, weil bei Einrichtungen mit Erwerbs- und Selbsthilfezwecken gemäß bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Steuerbefreiung – wenn überhaupt – nur in Frage kommt, wenn diese durch einen besonderen Akt [z.B. ein Gesetz] mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut worden sind26). Es wäre jedoch nicht sachgerecht, wenn die Vergleichbarkeit der Fälle mit dem formalen Argument verneint würde, es stünden zwei verschiedene Steuerbefreiungstatbestände zur Diskussion. Bei den internationalen Sportverbänden wäre in erster Linie genauer abzuklären, ob sie in der Realität nicht hauptsächlich Erwerbszwecke (und eventuell auch teilweise Selbsthilfezwecke) verfolgen. Sollte dies der Fall sein, so wäre eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit ebenso ausgeschlossen wie wegen Verfolgung eines öffentlichen Zwecks. Die Fälle wären dann durchaus vergleichbar.

Nun liegt allerdings die Vermutung nahe, dass die kantonalen Steuerbehörden „Gründe“ finden werden, die aus ihrer Sicht eine steuerliche Ungleichbehandlung zwischen den internationalen und den nationalen Sportverbänden sachlich rechtfertigen. Inwiefern dabei die (gesetzlich nicht fundierte) „Weisung“ der Landesregierung, die internationalen Sportverbände nicht zu besteuern, eine Rolle spielen wird, sei dahingestellt. Weit gewichtiger dürfte ein anderer Umstand sein: Die Kantone haben ihrerseits ein großes Interesse daran, dass ansässige internationale Sportverbände nicht wegziehen bzw. mit dem Wegzug an einen Standort mit „günstigerem Steuerklima“ drohen. Die Gefahr ist groß, dass gewisse kantonale Steuerbehörden diesem Umstand bei der Entscheidfindung (selbstverständlich unausgesprochen) stark Rechnung tragen werden.

Die spannende Frage ist, wie die Steuerjustiz mit entsprechenden Entscheiden der Steuerbehörden umgehen wird. Hält eine Veranlagungsbehörde an der Steuerbefreiung eines internatio-

npoR Heft 2/2012 nalen Sportverbandes fest, so besteht keine Möglichkeit, eine solche Verfügung direkt durch die Steuerjustizbehörden überprüfen zu lassen. Der steuerbefreite Verband hat keinen Anlass zur Beschwerde und Dritte sind zur Beschwerde nicht legitimiert. Möglich ist einzig eine indirekte Überprüfung, indem eine Bestätigung der Steuerbefreiung in einem Veranlagungsverfahren eines nicht steuerbefreiten Verbandes (z. B. des SVPS) zum Vergleich herangezogen wird. Dabei könnten allerdings Schwierigkeiten auftreten. Insbesondere ist nicht auszuschließen, dass der Sachverhalt im Verfahren um Überprüfung der Steuerbefreiung nicht hinreichend bzw. nicht verlässlich abgeklärt wird und dass die Begründungsdichte der Verfügung nicht ausreichend ist. Denn es besteht ein hohes Risiko, dass die Interessen des steuerbefreiten Verbandes und der zuständigen kantonalen Steuerbehörde (aus standortpolitischen Gründen) gleichläufig sind. Eine verlässliche Sachverhaltsfeststellung und saubere Prüfung der Rechtslage ist bei einer solchen Verfahrenskonstellation nicht gewährleistet. Die Steuerjustizbehörden werden solchen Situationen im Veranlagungsverfahren des nicht steuerbefreiten, aber die Steuerbefreiung beantragenden Verbandes in sachgerechter Weise Rechnung zu tragen haben. Wie dies geschehen kann, wird sich aber noch weisen müssen.

Ob der Problemkreis der Steuerbefreiung internationaler Sportverbände in der Schweiz vor dem Umbruch steht, ja ob diese Steuerbefreiungen demnächst gar ein Ende finden werden, lässt sich momentan nicht prognostizieren.

Immerhin wird man feststellen können, dass das Urteil des Bundesgerichts i.S. Schweizerischer Verband für Pferdesport Auswirkungen hat, die nicht unterschätzt werden sollten Der Anstoß zur Überprüfung der Steuerbefreiung internationaler Sportverbände ist gegeben; der Ausgang aber ist offen.

23 Zu dieser Terminologie Matteotti/Felber (Fn. 17), S. 269.

24 Zu den – zurzeit offenen – Bestrebungen auf der Ebene der Gesetzgebung, kleinere Sportvereine von der Steuerpflicht zu befreien, siehe Koller, Die Schweiz in der internationalen Konkurrenz der Vereinsstandorte – Hinweis auf eine bevorstehende Änderung des schweizerischen Vereinssteuerrechts, npoR 2010, 40 f. (abrufbar unter http://www.npor.de/pdf/npor2010-2.pdf).

25 Siehe dazu auch Simonek/von Ah (Fn. 20), S. 156: „Eine Ungleichbehandlung zu den nationalen und lokalen Sportverbänden liegt zweifelsohne vor.“ 26 Urteil des Bundesgerichts 2C_383/2010 vom 28.12.2010 (Fn. 8), Erwägung 2.2, m.w.N.; ansatzweise kritisch dazu Simonek/von Ah (Fn. 20), S. 155 f. Detaillierter zu dieser Problematik das Urteil des Bundesgerichts 2A.478/2003 vom 22.11.2004, BGE 131 II 1 E. 3.3 S. 6 f. (abrufbar unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-leitentscheide1954.htm).

npoR Heft 2/2012

Grünwald | Praxisforum

53

Praxisforum Dr. Ulrich Grünwald * Die umsatzsteuerliche Organschaft im NPO Bereich – Chancen und Risiken I. Vorbemerkung Die umsatzsteuerliche Organschaft ist kein spezielles Phänomen bei der Besteuerung von Non-Profit-Organisationen.

Dennoch trifft man sie dort häufig an, weil sie sich als Mittel zur Reduzierung der Umsatzsteuerlast bzw. zur Vermeidung von Umsatzsteuer eignet. Anhand der jüngeren Rechtsprechung des BFH zu diesem Thema lässt sich beobachten, dass dieser an das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft einen zunehmend strengeren Maßstab anlegt. So erfüllen häufig Sachverhalte, bei denen die Betriebsprüfung in der Vergangenheit gemeinsam mit dem Steuerpflichtigen ohne Beanstandung eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen hat, die vom BFH aufgestellten Kriterien nicht mehr.

Die Finanzverwaltung beabsichtigt, dem BFH zu folgen und hat ein entsprechendes BMF-Schreiben angekündigt, in dem sie sich die Rechtsauffassung des BFH zu eigen macht. Nach bisher vorliegenden Informationen ist eine Übergangsregelung in Gestalt einer Nichtbeanstandung von vor einem bestimmten Stichtag verwirklichten Sachverhalten nicht vorgesehen, so dass das Risiko einer Aberkennung der Organschaft für noch nicht bestandskräftige Besteuerungszeiträume der Vergangenheit auch dann besteht, wenn diese früher von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wurde.

II. Wirkungen der Organschaft Die umsatzsteuerliche Organschaft bewirkt, dass Leistungen zwischen zum Organkreis gehörenden Gesellschaften nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Nach der gesetzlichen Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche Tätigkeit einer Organgesellschaft nicht selbständig ausgeübt. Die Organgesellschaft wird als unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers angesehen, so dass Leistungen zwischen Organgesellschaften oder zwischen diesen und dem Organträger als unternehmensinterne Vorgänge außerhalb des Regelungsbereichs der Umsatzsteuer stattfinden. Diese Wirkungen beschränken sich allerdings auf den unternehmerischen Bereich. Leistungsbezüge für den ideellen – nichtunternehmerischen – Bereich berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sie dieser Verwendung direkt und unmittelbar zuzuordnen sind. Werden sie zunächst zulässigerweise dem unternehmerischen Bereich zugeordnet, hat die spätere Verwendung im ideellen Bereich die Nachversteuerung gemäß § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG als unentgeltliche Wertabgabe zur Folge.

III. Chancen 1. Vereinfachung Aus gesetzgeberischer Sicht dient das Rechtsinstitut der Organschaft, das nach der Regelung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) für die Mitgliedstaaten nicht bindend, sondern durch Art. 11 MwStSystRL als Wahlrecht ausgestaltet ist, der Vereinfachung der Steuererhebung. Mehrere Steuerpflichtige werden, bei Beibehaltung ihrer zivilrechtlichen Selbständigkeit, umsatzsteuerlich zu einem Steuerpflichtigen verschmolzen,1 für den pro Voranmeldungszeitraum nur eine Steueranmeldung abzugeben ist, die unter Außerachtlassung der Umsätze innerhalb des Organkreises alle Umsätze und Vorsteuerbeträge sämtlicher an der Organschaft Beteiligter umfasst.

2. Vermeidung der Besteuerung von Wertschöpfung mit eigenem Personal Werden Funktionen aus einem Unternehmen ausgegliedert und anschließend im Rahmen eines Leistungsaustausches bezogen oder Aufgaben oder Kompetenzen in einer Gesellschaft einer Unternehmensgruppe konzentriert und von dieser anderen Gesellschaften der Gruppe entgeltlich zugewendet, so unterliegen diese Leistungen der Umsatzsteuer. Sind alle Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, entsteht hieraus keine effektive Belastung. Ist jedoch ein Leistungsempfänger nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, wird die Umsatzsteuer definitiv. Diese Situation tritt insbesondere bei Non-Profit-Organisationen ein, die im sozialen, medizinischen oder kulturellen Bereich tätig sind, wenn deren Leistungen (teilweise) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Outsourcing-Maßnahmen oder die Neuorganisation einer Unternehmensgruppe können in derartigen Situationen zu einer Umsatzsteuerbelastung insbesondere im Hinblick auf die Wertschöpfung durch eigenes Personal führen. Dies kann durch Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft vermieden werden.2

IV. Risiken 1. Einstehen für eine vermeintlich fremde Steuerschuld Die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft treten bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen sofort und unmittelbar ein, selbst wenn den Beteiligten nicht bewusst ist, dass sie eine umsatzsteuerliche Organschaft bilden. Ein Wahlrecht besteht nach deutschem Recht nicht. Erfüllt eine Tochtergesellschaft in Unkenntnis der Tatsache, dass sie als Organgesellschaft in das Unternehmen ihres Gesellschafters eingegliedert ist,3 ihre vermeintlichen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen durch Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen und führt sie die errechnete Umsatzsteuer unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen auf Eingangsleistungen an das Finanzamt ab, entsteht hierdurch ein erhebliches Risiko für den Organträger.

Wird die Tatsache des Vorliegens einer Organschaft später beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannt, so ist die Besteuerung der Tochter rückgängig zu machen und die entsprechende Steuer gegenüber dem Organträger festzusetzen. Per Saldo ergibt sich rechnerisch keine zusätzliche Belastung. Diese Situation tritt jedoch nur ein, wenn der Verrechnung beider Ansprüche keine tatsächlichen oder rechtlichen Hinderungsgründe entgegenstehen. Wird die nicht erkannte Organschaft durch Insolvenz der Tochtergesellschaft oder deren Veräußerung beendet, steht der Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt nicht zur Verrechnung mit der entstandenen Steuer zur Verfügung. Regelmäßig wird der

* Der Autor ist assoziierter Partner der Kanzlei Flick Gocke Schaumburg in Bonn.

1 EuGH, Urt. v. 22.5.2008 – C 162/07, Ampliscientifica und Amplifin (Rz. 19).

2 Vgl. auch Stöcker, Peter/Burhoff/Stöcker-UStG, 86. Lfg. 2010, § 2 Rz. 527.

3 Zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. die Ausführungen unter Ziffer V.

54

Praxisforum | Grünwald

Insolvenzverwalter einer Abtretung nicht zustimmen. Ein ggf. bestehender Ausgleichsanspruch zwischen den Gesellschaften wird in dieser Situation regelmäßig nicht werthaltig sein.

Veräußerungsverträge enthalten häufig keine Regelung, die dieses umsatzsteuerliche Risiko abdeckt. Zu der Steuerlast tritt die Belastung mit Zinsen, da die Organschaft rückwirkend für die Besteuerungszeiträume, während derer ihre tatsächlichen Voraussetzungen erfüllt waren, berücksichtigt wird.

Auch die umgekehrte Situation kann ein vergleichbares Risiko bergen. Gehen die Parteien irrtümlich vom Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft aus und stellt sich später heraus, dass deren tatbestandliche Voraussetzungen nicht gegeben sind, sind die Steuerfestsetzungen dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer nunmehr gegenüber der Tochtergesellschaft geltend gemacht wird. Dies unabhängig davon, ob nach den tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten eine Verrechnung mit der korrespondierenden Steuerminderung bei der Obergesellschaft möglich ist.

Dieses Risiko besteht auch dann, wenn über das Thema mit dem zuständigen Finanzamt kommuniziert wurde und das Finanzamt demselben Irrtum wie der Steuerpflichtige erliegt.

Sofern sich das Finanzamt nicht rechtlich verbindlich in Form einer verbindlichen Auskunft nach § 89 AO bzw. einer verbindlichen Zusage auf Grund einer Außenprüfung nach §§ 204 ff. AO festgelegt hat, kann dieser Irrtum durch die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen mit den beschriebenen Konsequenzen rückwirkend nach den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung4 korrigiert werden.

2. Haftung für Steuern des Organträgers Ein weiteres Risiko birgt § 73 AO, indem er als zwingende Rechtsfolge der Organschaft die Haftung einer Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers bestimmt, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist.

V. Die gesetzlichen Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft 1. Unternehmereigenschaft Die umsatzsteuerliche Organschaft setzt voraus, dass sämtliche Beteiligte für sich betrachtet als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne zu beurteilen sind. Für den Organträger ergibt sich dies aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG. Dort ist von der Eingliederung „in das Unternehmen des Organträgers“ die Rede. Die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaften kann dem Organträger nicht in der Weise zugerechnet werden, dass diese seine unternehmerische Tätigkeit ersetzt und dadurch die eigene Unternehmereigenschaft begründet.

Diese Zurechnung ist eine Rechtsfolge der Organschaft, die eintritt, wenn deren Voraussetzungen, insbesondere auch die Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft bei isolierter Betrachtung vorliegen.5 Für die Organgesellschaft setzt das Gesetz eine eigene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit voraus, die unter den weiteren Voraussetzungen des Gesetzes als nicht selbständig zu beurteilen ist.

Diese vorgelagerte Prüfung der Unternehmereigenschaft erfordert eigene entgeltliche Leistungen sämtlicher Beteiligter.

Die Tatsache, dass Leistungen nur gegenüber anderen Gesellschaften des Organkreises erbracht werden, die unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelung zur Organschaft im Ergebnis nicht der Umsatzsteuer unterliegen, ist für die Annahme der Unternehmereigenschaft unschädlich.

Beispiel: Ein mehrheitlich von einem Gesellschafter gehaltenes Unternehmen erbringt Reinigungsleistungen gegenüber Krankenhausgesellschaften desselben Gesellschafters. Leistungen

npoR Heft 2/2012 an fremde Dritte werden nicht erbracht. Die Gesellschaft ist umsatzsteuerlicher Unternehmer, da sie, die Rechtsfolgen einer möglicherweise bestehenden Organschaft hinweg gedacht, nachhaltig entgeltliche Leistungen erbringt.

2. Halten im unternehmerischen Bereich Jeder Unternehmer kann neben seinem unternehmerischen Bereich auch einen sogenannten nichtunternehmerischen Bereich bzw. eine nichtunternehmerische Sphäre unterhalten.

Dieser Bereich ist nicht Teil der Organschaft. Werden Leistungen an diesen nicht unternehmerischen Bereich erbracht oder umsatzsteuerbelastete Leistungen außenstehender Unternehmer für diesen nicht unternehmerischen Bereich bezogen, so treten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Folgen ein.

Im erstgenannten Fall unterliegen die Leistungen der Umsatzsteuer, im letztgenannten ist der Vorsteuerabzug, da kein Leistungsbezug für das Unternehmen vorliegt, ausgeschlossen.

Während bei gewerblichen Unternehmen der nichtunternehmerische Bereich entweder überhaupt nicht vorliegt oder von untergeordneter Bedeutung ist, nimmt er bei Non-ProfitOrganisationen eine zentrale Stellung ein. Non-ProfitOrganisationen verfolgen regelmäßig einen ideellen Zweck.

Die Verwirklichung dieses Zweckes erfolgt außerhalb des Regelungsbereiches der Umsatzsteuer, wenn sich die Organisation nicht zur Zweckverwirklichung unternehmerischer Methoden bedient. Demzufolge unterscheidet man bei einer Non-Profit-Organisation den nicht der Umsatzsteuer unterliegenden ideellen Bereich vom unternehmerischen Bereich, dem die Vermögensverwaltung und die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe im Sinne des § 64 AO einschließlich der Zweckbetriebe im Sinne der §§ 65 ff. AO zuzurechnen sind.6 Eine Beteiligung an einer Gesellschaft ist nur dann dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen, wenn es sich hierbei um eine strategische Beteiligung handelt oder wenn der Gesellschafter durch entgeltliche Leistungen in die Geschäftsleitung der Tochtergesellschaft eingreift.7 Die dritte Möglichkeit, Beteiligungen als gewerblicher Wertpapierhändler dem Unternehmen zuzuordnen,8 wird bei Non-Profit-Organisationen regelmäßig ausscheiden.

Eine Beteiligung, die nach diesen Kriterien nicht im unternehmerischen Bereich einer Non Profit-Organisation gehalten wird, kann nicht Teil eines umsatzsteuerlichen Organkreises sein. Gleiches gilt für den nichtunternehmerischen Bereich einer Organgesellschaft oder des Organträgers.

Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein ist mehrheitlich an der T1 GmbH und der T2 GmbH beteiligt. Während er mit T1 in regem Leistungsaustausch steht, werden Leistungen zwischen dem Verein und T2 bzw. zwischen dieser und T1 nicht erbracht.

Sofern die weiteren Voraussetzungen einer Organschaft (vgl. die nachfolgenden Ausführungen) vorliegen, besteht der Organkreis zwischen dem unternehmerischen Bereich des Vereins und T1. Weder der nichtunternehmerische Bereich des Vereins noch T2 sind Bestandteil der Organschaft.

3. Nur Kapitalgesellschaften kommen als Organgesellschaften in Frage Nach deutschem Recht kann nur eine juristische Person, d.h. eine Kapitalgesellschaft, als Organgesellschaft in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert werden. Es bestehen

4 §§ 164, 172 ff. AO. 5 Vgl. Meyer, Offerhaus/Söhn/Lange-UStG, Lfg. 243/072011, § 2 Rz. 67.

6 Vgl. Rasche, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 12 Rz. 13 ff.

7 Vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 UStAE. 8 Abschnitt 2.3 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 1 UStAE.

npoR Heft 2/2012 Zweifel, ob der Ausschluss von Personengesellschaften aus dem Kreis möglicher Organgesellschaften in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht steht.9 Als geltendes deutsches Recht sollte diese Einschränkung jedoch bei Strukturierungsmaßnahmen berücksichtigt werden. Soll eine Gesellschaft in den Organkreis einbezogen werden, so ist die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zu wählen, sollen demgegenüber die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft im Hinblick auf eine bestimmte Gesellschaft rechtssicher ausgeschlossen werden, so kann dies u.a. durch die Wahl der Rechtsform einer Personengesellschaft erreicht werden.

4. Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers Nach der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dann nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Der Bundesfinanzhof hat in jüngerer Zeit in einer Reihe von Urteilen die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale in einer Weise konkretisiert, die die Anforderungen an eine umsatzsteuerliche Organschaft gegenüber der bisherigen Besteuerungspraxis als strenger erscheinen lassen. Dies gilt in erster Linie für die Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung.

a) Finanzielle Eingliederung Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist10 oder Sonderrechte von Minderheitsgesellschaftern die Möglichkeit des Mehrheitsgesellschafters, seinen Willen durchzusetzen, einschränken.

b) Wirtschaftliche Eingliederung Wirtschaftliche Eingliederung11 bedeutet, dass die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist.

Sie kann bei entsprechend deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung bereits dann vorliegen, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft auf Grund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen.12 Leistungen des Organträgers, die für die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft lediglich von „unwesentlicher Bedeutung“ sind, begründen für sich genommen nicht die wirtschaftliche Eingliederung.13 Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein hält alle Anteile an der Krankenhaus-GmbH. Außer der gelegentlichen entgeltlichen Lieferung von Büromaterial werden zwischen beiden juristischen Personen keine Leistungen ausgetauscht.

Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt nicht vor.

Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt vor, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein.

Sie müssen sich fördern und ergänzen.14 Die wirtschaftliche Eingliederung kann sich auch aus einer Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaf-

Grünwald | Praxisforum

55

ten ergeben.15 Beruht die wirtschaftliche Eingliederung auf Leistungen des Organträgers gegenüber seiner Organgesellschaft, müssen jedoch entgeltliche Leistungen vorliegen, denen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche Bedeutung zukommt.16 Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein betreibt eine Klinik. Er erwirbt alle Anteile an einer GmbH, die ein Therapiezentrum betreibt.

Der Verein überlässt seiner Tochtergesellschaft entgeltlich das zum Betrieb des Therapiezentrums erforderliche medizinische Personal. Der Personalgestellung kommt mehr als nur unerhebliche Bedeutung zu. Wirtschaftliche Eingliederung liegt vor.

Diese vom BFH entwickelten Kriterien lassen häufig eine abschließende und rechtssichere Beurteilung nicht zu, da es sich bei den vom BFH verwendeten Abgrenzungskriterien um unbestimmte Begriffe handelt, die im konkreten Einzelfall eine Wertung erforderlich machen. Die Beantwortung der Fragen, ob einer Leistung lediglich „unwesentliche“ oder „mehr als nur unwesentliche“ Bedeutung zukommt, ob ein „vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang“ und eine wechselseitige Förderung und Ergänzung vorliegt, schließt eine unterschiedliche Beurteilung durch den Steuerpflichtigen einerseits und die Finanzverwaltung andererseits nicht aus.

Diese Ungewissheit wird Rechtstreitigkeiten gerade dann unvermeidbar machen, wenn die Verneinung der umsatzsteuerlichen Organschaft zu einer höheren Umsatzsteuer führt als deren Bejahung. Zu Recht weist Leonhard 17 auf dieses Risiko hin und schließt selbst die Möglichkeit eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO bei der Begründung einer Organschaft mit dem Ziel der Reduzierung der Steuerbelastung nicht aus. Selbst wenn die vorliegende Rechtsprechung bislang keinen Hinweis auf § 42 AO enthält, darf nicht verkannt werden, dass das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung, dem in der Besteuerungspraxis der Vergangenheit im Rahmen der Gesamtbilds der tatsächlichen Verhältnisse eine eher untergeordnete Rolle zukam, in der Rechtsprechung des BFH als eigenständiges Prüfungsmerkmal deutlich an Gewicht gewonnen hat. Der BFH verneint beispielsweise die wirtschaftliche Eingliederung bei der Erbringung von Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung durch den Gesellschafter eines Betreibers einer Trocknungsanlage zur Herstellung von Brennstoffen aus Klärschlamm.18

c) Organisatorische Eingliederung Intensiv hat sich der BFH in jüngerer Zeit mit dem Merkmal der organisatorischen Eingliederung beschäftigt. Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird.19 Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der 9 Vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft und Gemeinschaftsrecht. GmbH & Co. KG als Organträger und als Organgesellschaft, UR 2008, 2.

10 Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE. 11 Vgl. Abschnitt 2.8 Abs. 6 UStAE. 12 BFH, Urt. v. 29.10.2008 – XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256.

13 BFH, Urt. v. 25.6.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998 1534.

14 BFH, Urt. v. 25.6.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534.

15 BFH, Urt. v. 20. 8. 2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863.

16 BFH, Urt. v. 18. 6. 2009 – V R 4/08, BStBl. II 2010, 310; BFH, Urt. v. 6. 5. 2010 – V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114.

17 Leonhard, Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?, DStR 2010, 721.

18 BFH, Urt. v. 20. 8. 2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863.

19 BFH, Urt. v. 28.1.1999 – V R 32/98, BStBl. II 1999, 528.

56

Praxisforum | Grünwald

Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet.20 Die organisatorische Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird.21 In seinem Urteil vom 7. 7. 2011 hat der BFH ausdrücklich offen gelassen, ob an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten ist, nach der es für die organisatorische Eingliederung ausreicht, dass bei der Organgesellschaft eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung ausgeschlossen ist.22 Im Hinblick auf die Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung23 steht zu erwarten, dass der BFH auch bei der organisatorischen Eingliederung die Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen Willens gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft als Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung fordern wird.

Die organisatorische Eingliederung setzt in aller Regel die personelle Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft voraus.24 Sind die Leitungsgremien beider Gesellschaften personenidentisch besetzt, so liegt diese Voraussetzung vor.25 Eine vollständige Personenidentität ist jedoch nicht erforderlich. Bilden nur einzelne Mitglieder des Geschäftsführungsgremiums der Organträgerin das Geschäftsführungsorgan der Tochtergesellschaft, so ist dies für die organisatorische Eingliederung unschädlich. Problematisch ist jedoch die Konstellation, wenn einzelne Geschäftsführer der Tochtergesellschaft nicht dem Geschäftsführungsgremium der Muttergesellschaft angehören. Hier wird man die organisatorische Eingliederung nur dann bejahen können, wenn dem beiden Gremien angehörigen Geschäftsführer im Falle von Meinungsverschiedenheiten ein Letztentscheidungsrecht zum Beispiel auf der Grundlage einer Geschäftsführungsordnung eingeräumt wurde.26 Bei mehreren jeweils einzelvertretungsbefugten Geschäftsführern kann die organisatorische Eingliederung sichergestellt werden, wenn zumindest einer der Geschäftsführer auch Geschäftsführer des Organträgers ist und der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfügt sowie zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt ist.27 Wie umfassend das Weisungsrecht ist, wird auch anhand der Geschäftsordnung und der Anstellungsverträge der Geschäftsführer geprüft.

Nach dem zitierten Urteil reichte es für die organisatorische Eingliederung bei einer Organ-GmbH mit mehreren Geschäftsführern aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und der Organträger zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist.

Die personelle Verflechtung kann sich auch daraus ergeben, dass leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind.28 Dies beruht auf der Annahme, dass der leitende Mitarbeiter des Organträgers dessen Weisungen bei der Geschäftsführung der Organgesellschaft aufgrund eines zum Organträger bestehenden Anstellungsverhältnisses und einer sich hieraus ergebenden persönlichen Abhängigkeit befolgen wird und er bei weisungswidrigem Verhalten vom Organträger als Geschäftsführer der Organgesellschaft abberufen werden kann.29 Allerdings wird der Einsatz leitender Mitarbeiter der Organgesellschaft als Geschäftsführer der Organgesellschaft regelmäßig nicht unentgeltlich erfolgen und damit das Risiko der Begründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach sich ziehen.

npoR Heft 2/2012 Die unentgeltliche Überlassung eines leitenden Angestellten ohne Gehaltsbezugsrecht auf Ebene des Organträgers bei Aufrechterhaltung des das Weisungsrecht begründenden Dienstverhältnisses mit diesem dürfte nur im Ausnahmefall gestaltbar sein.

Hat die Organgesellschaft mit dem Organträger einen Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG abgeschlossen oder ist die Organgesellschaft nach §§ 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organträgers eingegliedert, kann regelmäßig von dem Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen werden.

Der aktienrechtlichen Abhängigkeitsvermutung aus § 17 AktG kommt keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung zu.30 In der Praxis wird sich die personenidentische Besetzung der Geschäftsführungsorgane von Organträger und Organgesellschaft häufig nicht realisieren lassen. Der Einsatz von leitenden Angestellten des Organträgers als Geschäftsführer bzw. Mitglieder des Vorstands der Organgesellschaft erscheint hier als geeignetes Instrument zur Herstellung der organisatorischen Eingliederung, wenn ein Beherrschungsvertrag nicht in Betracht kommt.

VI. Fazit Mit dem Mittel der umsatzsteuerlichen Organschaft kann die Umsatzsteuerbelastung einer Non-Profit-Organisation, die nicht oder nicht vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, verringert werden. Die Rechtsfolgen der Organschaft treten unabhängig vom Willen der Beteiligten bei der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen ein. Ein Wahlrecht besteht nicht. Die umsatzsteuerliche Organschaft setzt die Erfüllung sämtlicher gesetzlicher Voraussetzungen unter Berücksichtigung der strenger werdenden Rechtsprechung des BFH voraus. Risiken bestehen für Non-Profit-Organisationen vor allem im Hinblick auf die wirtschaftliche und die organisatorische Eingliederung. Sowohl das Nichterkennen einer Organschaft als auch die irrtümliche Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft birgt nicht unerhebliche finanzielle Risiken. Rechtssicherheit kann insbesondere im Hinblick auf die mangelnde Trennschärfe des Kriteriums der wirtschaftlichen Eingliederung in vielen Fällen nur durch die Einholung einer verbindlichen Auskunft erlangt werden.

20 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451.

21 Abschnitt 2.8 Abs. 7 UStAE. 22 BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 53/10, UR 2011, 943.

23 Demnach reicht es für die finanzielle Eingliederung nicht aus, wenn nicht die Organgesellschaft selbst, sondern ein oder mehrere Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft beteiligt sind (BFH, Urt. v. 22.4.2010 – V R 9/09, BStBl. II 2011, 597; BFH, Urt. v.

1.12.2010 – XI R 438, BStBl. II 2011, 600). Ebenso wenig kann das Fehlen einer eigenen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung der Gesellschaft durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden (BFH, Urt. v. 1.12.2010 – XI R 43/08 a.a.O).

24 BFH, Urt. v. 3. 4. 2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905; BFH, Urt. v. 28.10.2010 –V R 7/10, BStBl. II 2011, 391.

25 BFH, Urt. v. 17.1.2002 – V R 37/00, BStBl. II 2002, 373; BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2007, 451.

26 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008,451.

27 BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 53/10, DStR 2011, 2044.

28 BFH, Urt. v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863.

29 BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 53/10, DStR 2011, 2044.

30 BFH, Urt. v. 3. 4. 2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905.

npoR Heft 2/2012

Bley/Wolff | Praxisforum

57

Heide Bley und Gabriele Wolff * Betriebsaufspaltung bei der Ausgliederung von Serviceleistungen von gemeinnützigen Einrichtungen Die Betriebsaufspaltung ist ein seit langem bekanntes Rechtsinstitut im Steuerrecht. In der Besteuerung gemeinnütziger Unternehmen ist sie allerdings erst in den letzten Jahren ins Bewusstsein getreten, nachdem der Gedanke der Auslagerung von Dienstleistungen auch in diesem Kreis zunehmend umgesetzt wird. Dementsprechend klein ist die Anzahl der Autoren, die sich in der Literatur mit diesem Thema befassen; und auch die Verwaltung hat sich bisher nur in wenigen Anweisungen geäußert. In allen Beiträgen geht es vorwiegend um die Fragestellung, ob sich die Betriebsaufspaltung negativ auf die Gemeinnützigkeit als solche und auf die Mittelverwendung auswirkt. Der folgende Beitrag beschäftigt sich dagegen mit der Frage, ob in Auslagerungsfällen überhaupt von einer Betriebsaufspaltung gesprochen werden kann und ob damit steuerrechtliche Konsequenzen verbunden sind.

I. Ausgangslage Geprüft werden sollen die steuerlichen Auswirkungen, wenn ein gemeinnütziges Krankenhaus seine Küche auf eine selbständige gewerblich tätige GmbH, deren Anteile zu 100% die Krankenhausgesellschaft hält, auslagert. An die GmbH werden die notwendigen Räumlichkeiten sowie die Kücheneinrichtung vermietet. Mit den Küchenerzeugnissen wird ausschließlich das Krankenhaus beliefert.

II. Betriebsaufspaltung 1. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung Die Betriebsaufspaltung ist ein Rechtsinstitut, das ohne Vorhandensein einer gesetzlichen Grundlage durch die Rechtsprechung entwickelt wurde.1 Im Ergebnis geht es darum, in Fällen personeller und sachlicher Verflechtung zweier selbständiger Unternehmen die Art der Einkünfte einheitlich zu beurteilen, um eine Schmälerung der Gewerbesteuer zu verhindern.2 Die Betriebsaufspaltung wird auf alle Gewinneinkunftsarten und bestimmte Überschusseinkunftsarten angewandt.3 Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist die sogenannte personelle und sachliche Verflechtung. Die personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Betriebsgesellschaft von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen ist.4 Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft wesentliche materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt.5 Rechtsprechung und Literatur behandeln verschiedene Sachverhalte im Rahmen dieser beiden Voraussetzungen.

Dies soll im Einzelnen jedoch nicht Thema des vorliegenden Beitrages sein, da beide Voraussetzungen hier unzweifelhaft gegeben sind. Die gemeinnützige Krankenhausgesellschaft ist alleinige Gesellschafterin der gewerblichen GmbH, so dass aufgrund dieser Beteiligungsidentität die personelle Verflechtung vorliegt. Die der GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter sind für den Betrieb der GmbH unentbehrlich, so dass auch die sachliche Verflechtung erfüllt ist. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung liegen damit grundsätzlich vor.

Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Folgen der Betriebsaufspaltung auch bei gemeinnützigen Einrichtungen einschlägig sind.

2. Folgen der Betriebsaufspaltung Folge der Betriebsaufspaltung ist, dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb wird.6

Die Finanzverwaltung geht auch bei gemeinnützigen Einrichtungen davon aus, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anwendbar sind und die Auslagerung von Dienstleistungen zu einer Betriebsaufspaltung führt, bei welcher die Miet- oder Pachteinkünfte aus der Bereitstellung der Krankenhausküche zu gewerblichen Einkünften aus steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb umzuqualifizieren sind.7 Dieser Ansatz setzt jedoch voraus, dass die Mieteinkünfte nicht bereits (steuerbefreiten oder steuerpflichtigen) gewerblichen Einkünften zuzuordnen sind. Dies soll in einem ersten Schritt untersucht werden.

Solange das Krankenhaus die Küche selbst betrieb und damit seine Patienten belieferte, gehörten die hierfür genutzten Wirtschaftsgüter einschließlich der Räumlichkeiten zum Betriebsvermögen des Zweckbetriebs „Krankenhaus“. Bei Auslagerung dieser Tätigkeit in eine gewerbliche GmbH nimmt die Finanzverwaltung8 an, dass die Überlassung von Räumen und Inventar der Vermögensverwaltung bei der Krankenhausgesellschaft zuzuordnen ist. Diese Vermögensverwaltung führt regelmäßig zu Einnahmen gemäß § 21 EStG und setzt voraus, dass die überlassenen Vermögensgegenstände nicht gewerbliches, sondern in der Vermögensverwaltung der Krankenhausgesellschaft, genutztes Vermögen sind. Anderenfalls bleiben die Mieteinnahmen gewerbliche Einnahmen, da die Subsidiaritätsregelung des § 21 Abs. 3 EStG greift.9 Da sich die Vermögensgegenstände zuvor in dem im Rahmen der Satzungszwecke genutzten Betriebsvermögen befanden, muss daher zwischenzeitlich eine Entnahme stattgefunden haben.

Von der Notwendigkeit einer Entnahme gehen auch Hüttemann10 und Thiel/Eversberg11 aus. Beide verneinen jedoch eine Entnahme in Fällen wie dem hier diskutierten, weil nach wie vor die überlassenen Wirtschaftsgüter wie zuvor den Krankenhauszwecken und damit satzungsmäßigen Zwecken dienen. Hüttemann12 begründet seine Ansicht mit der Überlassung der Gegenstände an die Dienstleistungs- GmbH als Hilfsperson, deren Tätigkeit gemäß § 57 Abs. 1 S. 2 AO der gemeinnützigen Körperschaft zugerechnet werde. Daher bleibe der bisherige Nutzungszusammenhang erhalten.

Thiel/Eversberg13 argumentieren, dass sich zum einen die ∗ Heide Bley ist Partnerin, Rechtsanwältin und Steuerberaterin, Gabriele Wolff ist Rechtsanwältin und Steuerberaterin bei Schomerus & Partner, Hamburg.

1 Gluth, Herrmann/Heuer/Raupach–EStG, § 15 Rn. 770.

2 Woerner, Die Betriebsaufspaltung auf dem Prüfstand, BB 1985, 1609, 1610.

3 Gluth (Fn. 1), Rn. 774.

4 Wacker, Schmidt–EStG, 30. Aufl. 2011, § 15 Rn. 820 m.w.N. 5 Wacker (Fn. 4), § 15 Rn. 808 m.w.N. 6 Wacker (Fn. 4), § 15 Rn. 800.

7 AEAO, Nr. 3 zu § 64 AO; OFD Koblenz, Vfg. v. 7.10.2003 – S-0174 A – St 33 1.

8 OFD Koblenz, Vfg. v. 7.10.2003 – S 0174 A – St 33 1 (KStK § 5 KStG Karte H 98); OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 8.12.2004 – S 0186 A – 5 St II 1.03 (DStR 2005, 600; DStZ 2005, 170); Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 2.11.2010 – S 2729.2.1-5/2 St 31 (DB 2010, 2647; DStR 2010, 2518).

9 Kulosa, Herrmann/Heuer/Raupach–EStG, § 21 Rn. 253.

10 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rn. 53.

11 Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, DB 2007, 191, 193.

12 S. Fn. 10.

13 S. Fn. 11.

58

Bley/Wolff | Praxisforum

zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse nicht geändert hätten, zum anderen die überlassenen Wirtschaftsgüter notwendiges Betriebsvermögen des Zweckbetriebs „Krankenhaus“ seien und daher nicht durch Entnahme „in die Vermögensverwaltung überführt werden, solange ihre enge, auf ihrer betrieblichen Funktion beruhende Bindung an den Krankenhausbetrieb fortbesteht.“ Die Frage, ob hier eine Entnahme vorliegt, richtet sich auch bei gemeinnützigen Steuersubjekten nach den allgemeinen Regeln, soweit nicht durch die Gemeinnützigkeit Ausnahmen vorgesehen sind. Die Frage einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen ist nicht durch Ausnahmevorschriften geregelt, so dass § 4 Abs. 1 S. 2 EStG anzuwenden ist. Hiernach sind Entnahmen sinngemäß alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entnimmt. Als entnahmefähige Wirtschaftsgüter kommen die überlassenen Räume und das Inventar in Betracht. Voraussetzung jeder Entnahme sind eine Handlung und ein Willensentschluss.14

a) Entnahmehandlung Die Entnahme notwendigen Betriebsvermögens ist nur denkbar, wenn der betriebliche Funktionszusammenhang endgültig gelöst wird, wobei an die Entnahmehandlung erhöhte Anforderungen zu stellen sind. Der Funktionszusammenhang muss in nach außen unmissverständlich erkennbarer Weise beendet werden.15 Da der Steuerpflichtige den Umfang seiner betrieblichen Tätigkeit und damit des Betriebsvermögens im Rahmen der objektiv möglichen betrieblichen Veranlassung selbst bestimmt, muss der unternehmerische Handlungswille deutlich für Dritte erkennbar nach außen hin dokumentiert werden, weshalb die herrschende Meinung für Entnahmen eindeutige, unbedingte und endgültige Handlungen verlangt.16 Die Vermietung von bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern stellt in diesem Zusammenhang keine Entnahmehandlung dar. Wie bisher werden Räume und Inventar für die Verpflegung von Patienten des Krankenhauses eingesetzt und sichern damit den betrieblichen Ablauf. Selbst eine mögliche Änderung der Betriebsvermögenseigenschaft von vorher notwendigem in jetzt gewillkürtes Betriebsvermögen, weil die Wirtschaftsgüter nicht mehr von der Krankenhausgesellschaft selbst eingesetzt werden, und damit mittelbar durch das erlöste Entgelt den Betrieb fördern, führt nicht zur Entnahme, denn auch gewillkürtes Betriebsvermögen verbleibt im betrieblichen Bereich. Die von Crezelius17 angenommene Unterscheidung – gewillkürtes Betriebsvermögen sei dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar z.B. durch Einnahmen in Gestalt von Vermögenserträgen zu fördern – ist hier nicht anwendbar, weil nicht das Mietentgelt den Betrieb fördert, sondern die Lieferung der Küchenerzeugnisse ohne Unterschied zum Betrieb vor Auslagerung, weil die Wirtschaftsgüter nach wie vor für den Betriebsablauf notwendig sind.

Dem Krankenhaus geht es nicht um Mittelbeschaffung, sondern um die Verpflegung der Patienten.18

b) Entnahmewille In der Überlassung der Wirtschaftsgüter an die GmbH ist nicht der Wille erkennbar, die Gegenstände künftig nicht mehr betrieblich nutzen zu wollen. Es fehlt mithin auch am Entnahmewillen. Eine Entnahme i.S. des Entstrickungstatbestandes des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist nicht gegeben, ebenso wenig eine Entnahme durch andere Rechtsvorgänge.

c) Zwischenergebnis Mangels Entnahme sind die überlassenen Wirtschaftsgüter weiterhin notwendiges Betriebsvermögen; eine Entnahme der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter aus dem Zweckbetriebsbereich in die Vermögensverwaltung ist nicht erfolgt.

Das Mietentgelt ist damit den Einnahmen im Zweckbetrieb zuzuordnen.

npoR Heft 2/2012 II. Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb? c) Umqualifizierung von Einkünften Da die Mieteinkünfte im Zweckbetrieb anfallen, handelt es sich um gewerbliche Einkünfte, die wegen der Besonderheiten bei der Besteuerung gemeinnütziger Unternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfrei gestellt werden. Ein Rückgriff auf die Betriebsaufspaltung und damit verbunden eine Umqualifizierung von Einkünften ist also nicht erforderlich, da zweifellos gewerbliche Einkünfte vorliegen. Damit ist aber auch kein Raum für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung, das gerade originär nicht gewerbliche Einkünfte erfassen und der Gewerbesteuer unterwerfen soll.

Zwar spricht Gluth19 davon, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung für alle Gewinneinkunftsarten gelten.

Er führt allerdings nur die Gewinneinkünfte der Land- und Forstwirtschaft und der selbständigen Arbeit nach den §§ 13 und 18 EStG auf, so dass er offensichtlich die originär gewerblichen Einkünfte gemäß § 15 EStG einer Umqualifizierung nicht für zugänglich hält.20 Wenn also eine Umqualifizierung nicht erfolgt, weil die Einkünfte bereits gewerblich sind, stellt sich die weitere Frage, ob die Betriebsaufspaltung bewirken kann, dass aus originär gewerbesteuerfreien Einkünften aus Zweckbetrieb gewerbesteuerpflichtige aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb werden.

b) Umqualifizierung von Einkünften aus Zweckbetrieb in solche aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb In der Vergangenheit hatte die Rechtsprechung wiederholt betont, dass die Gewebesteuerfreiheit der Betriebsgesellschaft nicht auch dem Besitzunternehmen Gewerbsteuerfreiheit vermitteln kann.21 Mit der Entscheidung des BFH vom 29. 3. 2006 änderte sich diese Auffassung.22 Das Gericht hob hervor, dass allein die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft die an sich (im dortigen Fall) vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft zu einer gewerblichen mache. Insofern müsse dann auch die für das Betriebsunternehmen bestehende Gewerbesteuerbefreiung auf das Besitzunternehmen übertragen werden.23 In dem zu beurteilenden Sachverhalt betrieb eine Kapitalgesellschaft ein Wohn- und Pflegeheim mit psychatrischer Betreuung, das nach § 3 Nr. 20c GewStG steuerbefreit war. Der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft verpachtete den Grundbesitz und das Inventar an die Kapitalgesellschaft. Der BFH hielt die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20c GewStG auch für den „Verpachtungsbetrieb“ (Besitzgesellschaft) für anwendbar.

Diese Entscheidung lässt erkennen, dass beide Unternehmen weiterhin streng getrennt zu betrachten sind, dass aber dann, wenn wegen bestehender Betriebsaufspaltung die nicht gewerblichen Einkünfte des Besitzunternehmens in gewerbliche umzuqualifizieren sind, das Betriebsunternehmen dem Besitzunternehmen auch die an seiner gewerb14 Musil, Herrmann/Heuer/Raupach-EStG, § 4 Rn. 141, 143.

15 Musil (Fn. 14), § 4 Rn. 142.

16 Heinicke, Schmidt-EStG, 30. Aufl. 2011, § 4 Rn. 316.

17 Crezelius, Kirchhof–EStG, 5. Aufl. 2005, § 4 Rn. 42.

18 Thiel/Eversberg (Fn. 11), S. 193 Nr. 3.

19 Vgl. Fn. 3.

20 So im Ergebnis auch Wacker (Fn. 4), § 15 Rn. 800.

21 BFH, Urt. v. 13.10.1983 – I R 187/79, BStBl. II 1984, 115; BFH, Beschl. v. 30.09.1991 – IV B 21/91, BFH/NV 1992, 333; BFH, Beschl. v. 18.12.1997 – BFH/NV 1998, 743; BFH, Urt. v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662.

22 BFH, Urt. v. 29.3.2006 – X R 59/10, BStBl. II 2006, 661.

23 A.a.O. (Fn. 22) unter II. 3. d).

npoR Heft 2/2012

Lienicke /Seelig /Süß | npoR-Report

lichen Tätigkeit haftende Gewerbesteuerfreiheit vermittelt.

Umgekehrt heißt das: Wenn das Besitzunternehmen bereits eigene gewerbliche Einkünfte (aus Zweckbetrieb) erzielt, ist kein Platz für die Vermittlung gewerblicher Einkünfte.Werden keine gewerblichen Einkünfte vermittelt, dann kann auch kein damit verbundenes Merkmal „Gewerbesteuerpflicht“ übertragen werden. Es bleibt daher bei der Gewerbesteuerfreiheit der Einkünfte aus Zweckbetrieb.

Der BFH begründet seine Entscheidung darüber hinaus auch mit dem sozial- und wirtschaftspolitisch motivierten Zweck der in seinem Urteil zugesprochenen Gewerbesteuerfreiheit.

Das Gericht sah diese Vorschrift im Rahmen der Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen, die damit mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich schaffe.24 Bei der Betriebsaufspaltung würden diese Ziele nur unvollkommen erreicht, wenn die Einkünfte des Besitzunternehmens nicht ebenfalls gewerbesteuerfrei gestellt würden, sonst wäre die Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Organisationsformen benachteiligt.25 Eine solche Benachteiligung läge aber auch vor, wenn durch die Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerfreiheit des Zweckbetriebs bezogen auf die Vermietungseinkünfte verloren ginge. Gemeinnützige Einrichtungen erfüllen durch ihre Zweckbetriebe Aufgaben zum Wohle der Allgemeinheit und entlasten somit die öffentliche Hand. Daher wäre eine Besteuerung an dieser Stelle nicht sinnvoll,26 weshalb hier eine Steuervergünstigung besteht, § 64 AO. Würde man das

59

Mietentgelt besteuern, wirkte sich dies unmittelbar auf die Kosten des Krankenhausbetriebs aus. Damit aber wäre derjenige Krankenhausbetreiber, der seinen Küchenservice auslagert, gegenüber demjenigen, der ihn in Eigenregie betreibt, steuerlich schlechter gestellt. Der Zweck der Betriebsaufspaltung, eine an sich nicht gewerbliche Tätigkeit bei enger sachlicher und personeller Verknüpfung zu einem Gewerbebetrieb zu machen (Fn. 13) und so Wettbewerbsneutralität herzustellen, würde in sein Gegenteil verkehrt.

IV. Ergebnis Bei der hier beschriebenen Ausgliederung von Teilbereichen (z.B. Küche, Wäscherei) aus einer gemeinnützigen Einrichtung in eine steuerpflichtige Tochtergesellschaft liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung zwar grundsätzlich vor. Dieser Umstand hat jedoch keinerlei steuerliche Folgen.

Die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung (hier die Mieteinkünfte der Krankenhausgesellschaft) sind im Rahmen des Zweckbetriebes bereits gewerblich (allerdings steuerbefreit).

Für eine Umqualifizierung dieser Einkünfte in gewerbliche Einkünfte ist daher kein Raum.

24 A.a.O. (Fn. 22) unter II. 3. e) bb).

25 A.a.O. (Fn. 22) unter II. 3. e) cc).

26 Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10.Aufl. 2010, S. 17.

npoR-Report Clara Lienicke*/Janne Seelig*/Dipl. Finanzwirt (FH) Christian Süß**

Vereinsrecht Verbot des Vereins „Internationale Humanitäre Hilfsorganisation“ rechtmäßig Der Kläger ist ein Verein mit dem Zweck, weltweit humanitäre Hilfe zu leisten. Er unterstützt unter anderem Projekte in den palästinensischen Gebieten des Gazastreifens und des Westjordanlands (Westbank). Mit Verfügung vom 23. 6. 2010 stellte das Bundesministerium des Innern unter Berufung auf § 3 Abs. 1 S. 1 Alt. 3 VereinsG i.V.m. Art. 9 Abs. 2 Alt. 3 GG fest, dass der Kläger sich gegen den Gedanken der Völkerverständigung richte, deshalb verboten sei und aufgelöst werde.

Begründet wird dies damit, dass der Kläger Spendengelder an in den palästinensischen Gebieten ansässige Sozialvereine – darunter die Islamic Society im Gazastreifen – weiterleite, die der HAMAS zuzuordnen seien. Durch Zuwendungen an die Sozialvereine der HAMAS würden auch bei einer der sozialen Zwecksetzung entsprechenden Verwendung der Leistungen unmittelbar die HAMAS und mittelbar die Gewalt, die die HAMAS gegen Israel ausübe, unterstützt. Nachdem ein Vergleichsvorschlag ausgeschlagen worden war, bestätigte das BVerwG nunmehr die Rechtmäßigkeit des Vereinsverbots.

BVerwG, Beschl. v. 25. 5. 2011, Urt. v. 18. 4. 2012 – 6 A 2.10

Voraussetzungen für die Bestellung eines Notvorstandes gemäß § 29 BGB Unter verschiedenen, die Interessen der Ägypter in Deutschland vertretenden Mitgliedsvereinen in einem Dachverband kam es im Jahr 2010 zu erheblichen Streitigkeiten. Im Zuge dieser Streitigkeiten traten drei von vier Vorstandsmitgliedern des Verbandes zurück. Im weiteren Verlauf versuchten verschiedene Verbandsmitglieder, u. a. die zurückgetretenen Vorstandsmitglieder, eine außerordentliche Mitglieder-

versammlung einzuberufen. Diese kam jedoch nach Ansicht beteiligter Verbandsmitglieder nicht zustande. Ein Mitgliedsverein beantragte daher beim Amtsgericht – Registergericht – wegen Verworrenheit der rechtlichen und tatsächlichen Lage die Bestellung eines Notgeschäftsführers für den Verband.

Dieser Antrag wurde am 7. 7. 2011 zurückgewiesen, die hiergegen gerichtete Beschwerde wies das OLG Düsseldorf mit vorliegender Entscheidung ebenfalls zurück. Nach § 29 BGB setzt die Bestellung eines Notvorstandes das Fehlen eines zur wirksamen Beschlussfassung oder Vertretung erforderlichen Vorstandsmitglieds bzw. des Vorstandes insgesamt sowie das Vorliegen eines dringenden Falles voraus. In analoger Anwendung des § 121 Abs. 2 S. 2 AktG gelte aber der eingetragene Vorstand als zur Einberufung der Mitgliederversammlung befugt, so dass nicht von einem Fehlen auszugehen war.

Das Vereinsregister beinhalte die unwiderlegbare Vermutung, dass der als Vorstand Eingetragene zur Einberufung der Mitgliederversammlung befugt ist. Dies gelte auch dann, wenn feststehe, dass das betreffende Vorstandsmitglied – hier wegen Rücktritts – kein Vorstandsmitglied mehr ist. Etwas anderes gelte auch nicht dadurch, dass die Vorstandsmitglieder einem Mitgliedsverein angehören, der inzwischen aus dem Verband ausgetreten ist. Die Bestellung eines Notvorstandes habe nie den Zweck, Streit innerhalb verschiedener Gruppen des Vereins oder rivalisierender Vorstände zu lösen. Daher genüge, wenn zunächst die Mitgliederversammlung herbeigeführt werde. Auch liege kein dringender Fall vor. Ein * Die Autorinnen sind Doktorandinnen und wissenschaftliche Mitarbeiterinnen am Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen der Bucerius Law School, Hamburg. ** Der Autor ist Doktorand und wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Steuerrecht der Bucerius Law School, Hamburg.

60

npoR-Report | Lienicke/Seelig /Süß

solcher sei dann gegeben, wenn der Verein sich nicht durch eigene Maßnahmen helfen könne und ohne Notbestellung dem Verein oder einem Beteiligten Schaden drohe. Unabhängig davon, ob der im Register eingetragene Vorstand das Amt noch innehabe, sei dieser analog § 121 Abs. 2 AktG zur Einberufung einer Mitgliederversammlung befugt und nach den Feststellungen auch willens, eine Mitgliederversammlung einzuberufen.

OLG Düsseldorf, Beschl. v. 11.11.2011 – I-3 Wx 194/11

Die per E-Mail versandte Ladung zur Mitgliedsversammlung eines Vereins ist schriftformwahrend Schäfer geht in seinem Beitrag der Frage nach, ob die Ladung zu einer Mitgliederversammlung per E-Mail formwahrend ist, wenn die Satzung des Vereins hierfür die Schriftform vorsieht.

Er bejaht dies unter Hinweis auf den Formzweck. Die Satzung eines Vereines sei unstreitig ein Rechtsgeschäft, sodass die dort statuierte Form eine rechtsgeschäftliche Formbestimmung im Sinne des § 127 BGB darstelle. Nach § 127 Abs. 2 S. 1 BGB reiche im Zweifel eine telekommunikative Übermittlung aus, zu der auch die E-Mail zähle. Eine Unzulässigkeit könne auch nicht mit der Rechtsprechung des BGH zur Formunwirksamkeit einer per E-Mail versandten Ladung zu einer GmbH-Gesellschafterversammlung begründet werden, da sich diese Rechtsprechung auf die gesetzliche Schriftformklausel beziehe, also den Anwendungsbereich des § 126 BGB betreffe. Das Schriftformerfordernis des § 127 BGB diene dem Schutz- und Informationsbedürfnis der geladenen Mitglieder, welches durch eine E-Mail-Ladung zu Genüge gewahrt werde, sofern die Mitglieder des Vereins mit einem Mail-Account ausgestattet sind. Ein Schutz vor Übereilung des Ladenden, der eine eigenhändige Unterschrift auf einem Blatt Papier erfordern könnte, sei dagegen nicht bezweckt.

Eine Ladung per E-Mail ist nach Auffassung Schäfers daher formwahrend möglich. Zur Sicherheit empfiehlt er dennoch, die E-Mail mit einer eingescannten Unterschrift zu versehen.

Eine Pflicht des Vereinsmitglieds, seine Erreichbarkeit per E-Mail zu gewährleisten, bestehe dagegen weiterhin nicht.

Es sei aber zulässig, dass ein Verein seine Mitglieder durch finanzielle Anreize zur Teilnahme am Ladungsverfahren per E-Mail motiviere.

Hauke Schäfer, „Schriftliche“ Einladung zur Mitgliederversammlung eines eingetragenen Vereins auch per E-Mail?, NJW 2012, 891-893.

Steuerrecht Schwerpunkt: Voraussetzungen und Nachweis für den Spendenabzug nach § 10b EStG Kein Spendenabzug aufgrund einer Zuwendungsbestätigung, die zum Zeitpunkt ihrer Ausstellung nicht hätte ausgegeben werden dürfen Der Kläger begehrte in seiner Steuererklärung die Berücksichtigung einer Spende, die er im Dezember 2003 an einen Sportverein geleistet hatte. Der Verein hatte in der Vergangenheit trotz mehrfacher Aufforderung keine Steuererklärungen abgegeben und das Finanzamt hatte daher nicht feststellen können, ob die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins mit dessen Satzung übereinstimmte. Die Bescheide enthielten den ausdrücklichen Hinweis darauf, dass der Verein nicht berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen.

Für das Streitjahr 2003 wurde der Verein zunächst zur Körperschaftsteuer (KSt) veranlagt. Auf seinen Einspruch hin erteilte das FA aber dem Verein im Jahr 2006 einen Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für 2003. Das

npoR Heft 2/2012 für den Kläger zuständige Wohnsitz-FA versagte im Jahr 2007 im Einkommensteuerbescheid für 2003 unter Hinweis auf den Wegfall der Gemeinnützigkeit des Sportvereins den Abzug der Zuwendung. Obwohl – wie es in den Entscheidungsgründen ausdrücklich heißt – „zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, dass – abgesehen von der Frage der Zuwendungsbestätigung – sämtliche Voraussetzungen, an die § 10b EStG und die entsprechenden Regelungen der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) den Sonderausgabenabzug für geleistete Spenden im Streitjahr knüpfen, erfüllt” waren, hat der X. Senat die Revision des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.

Dem Abzug der Zuwendung stand nach Ansicht des BFH entgegen, „dass der Verein am 17. 12. 2003 dem Grunde nach keine Zuwendungsbestätigung hätte ausstellen dürfen. Denn zuvor – am 27. 11. 2003 – waren gegen den Verein Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001 ergangen, in denen die Steuerbefreiung versagt worden war. Der Zuwendungsempfänger muss aber im Zeitpunkt der Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung hierzu berechtigt sein.”

Eine solche Zuwendungsbestätigung, zu deren Ausstellung seinerzeit keine Befugnis bestand, werde auch nicht rückwirkend dadurch ordnungsgemäß, dass sich im weiteren Körperschaftsteuer-Verfahren – ggf. durch Nachholung der bisher versäumten Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Zuwendungsempfängers – herausstellt, dass dieser im Jahr der Zuwendung doch die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllte.Vielmehr müsse der Verein in diesem Fall nachträglich eine (neue) Zuwendungsbestätigung für das Jahr der Zuwendung ausstellen. Zwar habe diese wegen § 175 Abs. 2 S. 2 AO keine steuerliche Rückwirkung, jedoch habe der Zuwendende die Möglichkeit, gegen den Einkommensteuerbescheid, in dem der Abzug der Zuwendung versagt worden ist, Einspruch einzulegen, und im Laufe dieses Einspruchsverfahrens oder eines ggf. anschließenden Klageverfahrens eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung eines hierzu befugten Ausstellers nachzureichen. Dies habe der Kläger versäumt, so dass sein Wohnsitz-FA zu Recht den Spendenabzug mangels wirksamer Zuwendungsbestätigung versagt habe. Auch die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 S. 1 EStG könne dem Kläger nicht weiterhelfen, da ihm in diesem Fall auf Grund seiner Mitwirkung in den Organen des Sportvereins die Verhältnisse der Empfängerkörperschaft bekannt gewesen seien und er deshalb bösgläubig gewesen sei.

BFH, Urt. v. 19.7.2011 – X R 32/10

Beginn der Steuerpflicht einer unselbständigen gemeinnützigen Stiftung Die Klägerin ist eine nichtrechtsfähige Stiftung. Zwischen ihr und dem Finanzamt ist streitig, ob sie Beteiligte einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sein kann und ob ihr ein laufender Gewinnanteil sowie ein Veräußerungsgewinn zuzurechnen sind.

Die Erblasser setzten als Nacherben einen Verein ein, der verpflichtet wurde, das Vermögen in eine treuhänderische Stiftung, die Klägerin, einzubringen. Ein Stiftungsstatut war beigefügt. Hauptbestandteil des Vermögens war ein Kommanditanteil, der noch im Erbanfallsjahr veräußert wurde. Die Klägerin war nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des im Streitjahr geltenden Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit. Entsprechend den Angaben in der von der KG eingereichten Feststellungserklärung stellte das Finanzamt für die Klägerin einen Anteil am laufenden Gewinn ab dem Tag des Erbfalls und einen Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest. Hiergegen wendet sich die Klägerin.

Dass es sich bei der Klägerin um eine von Todes wegen

npoR Heft 2/2012 errichtete nichtrechtsfähige Stiftung mit dem Verein als Treuhänder handelt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Streitig ist der zeitliche Beginn der Steuerpflicht der Klägerin.

Hierfür fehlt es an einer gesetzlichen Regelung. Nach Ansicht des BFH entscheidet sich dies anhand der Umstände des Einzelfalls. Als maßgeblicher Errichtungsakt könne beispielweise die Verabschiedung einer Satzung, die nach außen erkennbare Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr oder der Vollzug des Stiftungsgeschäfts in Betracht kommen. Nach den Verhältnissen im Streitfall ist der Senat der Auffassung, dass, wenn ein Nacherbe aufgrund eines Testaments zur Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung verpflichtet ist, die Steuerpflicht bereits mit Eintritt des Nacherbfalls beginnt. Denn bereits mit Eintritt des Nacherbfalls bestehe die Verpflichtung der Klägerin, den Nachlass nur für die von der Stifterin vorgegebenen Zwecke zu verwenden. Es komme dann steuerrechtlich weder auf eine ausdrückliche Annahmeerklärung oder eine Wahrscheinlichkeit der Annahme der Nacherbschaft noch auf eine konkrete Mittelzuführung oder eine Unterzeichnung des Statuts an.

Zudem habe sich die Klägerin mittels der ihr zuzurechnenden Beteiligung an der KG und der Veräußerung der Kommanditbeteiligung geschäftlich betätigt, so dass auch aus diesem Grund die Körperschaftsteuerpflicht begonnen habe und sie Beteiligte einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung werden konnte. Der Verein sei mit Eintritt des Nacherbfalls zivilrechtlich Kommanditist geworden und die Klägerin steuerrechtlich als Mitunternehmerin der KG zu qualifizieren. Zwar sei zivilrechtlich durch den Erbfall der Verein Kommanditist. Dennoch sei steuerrechtlich die Klägerin als Mitunternehmerin anzusehen, da der Verein nur als Treuhänder nach Maßgabe des Stiftungsauftrags über das Stiftungsvermögen verfügen durfte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt.1 AO). Den Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung habe das Finanzamt zu Recht in voller Höhe als steuerpflichtig behandelt. Die Kommanditbeteiligung stelle einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin dar, auf den sich ihre Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG 1977 nicht erstrecke.

Auch sei der Veräußerungsgewinn zu Recht angesetzt worden.

Denn das Buchwertprivileg gemäß § 13 Abs. 4 und Abs. 5 KStG gelte nicht, wenn, wie im Streitfall, eine partiell steuerpflichtige Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ihre steuerpflichtige Tätigkeit durch Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs beende. Die Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bedeutet den Fortfall der Steuerquelle und nicht den Beginn einer erweiterten Steuerpflicht, so dass seine Veräußerung den allgemeinen Besteuerungsregelungen unterliege und stille Reserven realisiert werden müssten.

BFH, Urt. v. 16.11.2011 – I R 31/10.

Spendenabzug bei Zuwendung an eine ausländische Vereinigung Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung einer Zuwendung der Klägerin an eine in Italien registrierte Vereinigung für den Bau einer russisch-orthodoxen Kirche als Spende gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie überwies einen einmaligen Betrag an die Vereinigung in Italien und machte ihn gewinnmindernd geltend. Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der Klägerin wurde die Zahlung als nicht abziehbarer Aufwand behandelt. Dies wurde vom Finanzamt damit begründet, dass zwar dem Gesellschafter „hier kein unmittelbarer persönlicher Vorteil eingeräumt worden sei“, der Zuwendungsempfänger aus der Zahlung aber „einen unmittelbaren finanziellen Nutzen ziehen“ könne, was nach der Rechtsprechung des BFH bereits zur Annahme einer

Lienicke /Seelig /Süß | npoR-Report

61

verdeckten Gewinnausschüttung ausreiche. Die Zuwendungsempfängerin stelle eine kirchliche Organisation dar. Eine Kapitalgesellschaft als solche könne jedoch gerade kein Mitglied einer Glaubensgemeinschaft sein. Aus ihrer Sicht bestände kein Anlass, im Wege einer einseitigen Spendenleistung die Förderung des Aufbaus einer Kathedrale zu unterstützen. Insoweit sei vielmehr von einem Näheverhältnis zwischen dem Gesellschafter und der begünstigten Vereinigung bzw. der russisch-orthodoxen Kirche auszugehen.

Zudem sei ein Abzug als Spende gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG nicht zuzulassen, weil es an der vorgeschriebenen Spendenbescheinigung gemäß §§ 49, 50 EStDV fehle. Dagegen wendet sich die Klägerin. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setze voraus, dass ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Gesellschaft bestehe und die Spende dadurch veranlasst sei. Ein solches besonderes Näheverhältnis bestehe vorliegend nicht. Der Gesellschafter G sei noch nicht einmal Mitglied der russisch-orthodoxen Kirche. Außerdem sei ein für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nötiger Vorteil für den Gesellschafter weder unmittelbar noch mittelbar zu erkennen. Hinsichtlich der Spendenbescheinigung stellt die Klägerin auf die Rechtsprechung des EuGH ab.

Wie dieser in der Rechtssache C-386/04 entschieden habe, stehe die Beschränkung der Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 KStG auf im Inland niedergelassene, gemeinnützigen Zwecken dienende Körperschaften dem EU-Gemeinschaftsrecht entgegen. Als Konsequenz daraus sei auch die russisch-orthodoxe Kirche in Rom als italienische Körperschaft als von der deutschen Körperschaftsteuer befreit anzusehen und an diese Kirche geleistete Spenden seien folglich auch nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG begünstigt. Eine entgegenstehende Auffassung sei mit dem EU-Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar.

Das FG Bremen schließt sich der Argumentation der Klägerin an. Die Mitgliedschaft des Gesellschafters bei dem Zuwendungsempfänger könne ein Näheverhältnis begründen. Eine wie im Fall vorliegende bloße ideelle Nähe sage hingegen noch nichts über die gesellschaftliche Veranlassung aus. Aus einer einzigen, nicht übermäßig hohen Spende könne jedenfalls nicht geschlossen werden, dass der Spender in einer solchen Beziehung zu der die Spenden empfangenden Einrichtung steht, dass er daraus einen eigenen mittelbaren materiellen oder immateriellen Vorteil ziehen könne. Daher sei das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht anzunehmen.

Die Möglichkeit, auch Spenden an Einrichtungen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, abzuziehen, sei gegeben, wenn die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften, hier also die §§ 51 bis 68 AO, für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfülle. Die Zuwendung müsse tatsächlich und zeitnah für die in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecke verwendet worden sein. Zudem bedürfe es einer Zuwendungsbestätigung. Zwar könne nicht verlangt werden, dass diese Bestätigung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck i.S.d. § 50 EStDV entspricht, allerdings müsse auch die ausländische Zuwendungsbestätigung alle nach deutschem Recht erforderlichen Angaben enthalten.

Hierfür reiche es nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG aus, dass die Satzung der Körperschaft und ihre tatsächliche Geschäftsführung die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfülle. Aus den eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass die Vereinigung ihren satzungsmäßigen Zweck auch tatsächlich ausübe, die Vereinigung sei im Register für juristische Personen der Präfektur Rom eingetragen und insoweit als juristische Person im Sinne des § 51 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 KStG anzusehen. Insbesondere auch die Inter-

62

npoR-Report | Lienicke/Seelig /Süß

netpräsenz der Vereinigung lasse keinen vernünftigen Zweifel erwachsen, dass die satzungsmäßigen Zwecke tatsächlich auch verfolgt wurden. Der deutschen Finanzverwaltung stehe zudem auch in Form der EG-Amtshilferichtlinie eine zumutbare Überprüfungsmöglichkeit im Wege eines Amtshilfeersuchens an die staatliche Vereinigungsaufsichtsbehörde des Sitzstaates zur Verfügung, in deren Rahmen sie die Einhaltung der deutschen materiellen Gemeinnützigkeitsanforderungen überprüfen lassen könne. Die Vereinigung verfolge damit gemeinnützige und kirchliche Zwecke und erfülle die weiteren Voraussetzungen der §§ 59 Hs. 1, 60 bis 62 AO, so dass die Voraussetzungen für einen Spendenabzug erfüllt seien.

FG Bremen, Urt. v. 8. 6. 2011 – 1 K 63/10 (Revision anhängig, Az. BFH I R 16/12).

Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt „steuerbegünstigte Zwecke“ Mit BMF-Schreiben vom 17. 1. 2012 (IV A 3-S 0062/08/10007-12, IV C 4-S 0171/07/0038-007 (DOK 2012/0028954)) wurde der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) insbesondere im Abschnitt „steuerbegünstigte Zwecke“ in zahlreichen Punkten geändert.

Hüttemann geht in seinem Beitrag auf die einzelnen Änderungen zu den §§ 51-68 AO ein, weist auf ihre praktischen Auswirkungen für die gemeinnützigen Einrichtungen hin und unterzieht die Ansicht der Finanzverwaltung einer kritischen Würdigung.

Hinsichtlich des in § 51 Abs. 2 AO geforderten strukturellen Inlandsbezugs für ausländische Einrichtungen – so Hüttemann – wisse offenbar auch die Finanzverwaltung nicht, wie der Nachweis einer „Ansehenssteigerung" Deutschlands praktisch geführt werden solle. Der Anwendungserlass beschränke sich auf den wenig ermutigenden Hinweis, dass die Erfüllung dieser Tatbestandsalternative durch ausländische Einrichtungen „nicht grundsätzlich ausgeschlossen“ sei (Nr. 7 zu § 51 Abs. 2 AO). Es liege auf der Hand, dass eine derart offene Diskriminierung ausländischer Einrichtungen in solchen Fällen nicht zu halten sein werde, in denen gemeinnützige Einrichtungen aus EU/EWR-Staaten betroffen sind.

Nach weiteren Ausführungen zur widerleglichen Vermutung der fehlenden Steuerbegünstigung von extremistischen Vereinigungen (§ 51 Abs. 3 AO) und der Streichung der Bezugnahme auf § 48 Abs. 2 EStDV a. F. zu gemeinnützigen Zwecken beschäftigt sich Hüttemann mit der in Nr. 10 zu § 53 AO enthaltenen Verschärfung bezüglich der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Nr. 2 AO. Hier bleibe abzuwarten, wie die Finanzverwaltung den Hinweis der Nr. 10 zu § 53 AO, dass eine Berechnung der Einkünfte und Bezüge sowie des Vermögens stets beizufügen sei, in der Praxis tatsächlich anwenden werde. Es liege auf der Hand, dass z. B. bei einer „Tafel“ zur Versorgung mit Essen ein derartiger Nachweis nicht ernsthaft gefordert werden könne.

Auf jeden Fall solle die Nachweispflicht in solchen Fällen nicht überzogen werden, wo sich – wie z. B. bei Kleiderkammern etc. – bereits aus den tatsächlichen Umständen oder der Art der Unterstützungsleistung ergebe, dass die Leistungen regelmäßig nur von wirtschaftlich Bedürftigen entgegengenommen werden.

In Bezug auf die wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit begrüßt Hüttemann die Aufgabe der Geprägetheorie (§ 55 AO). Er bespricht im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit und Ausschließlichkeit die Anwendung des BFH-Urteils vom 4.4.2007 – I R 76/05 (BStBl. II 2007, 631), das teilweise wortwörtlich in den AEAO übernommen worden sei. Diese neue Sicht führe zu einem Perspektivenwechsel bei der Beurteilung wirtschaftlicher Aktivitäten: Nicht die erfolgreiche Mittelbeschaffung („Gewinnstreben“) sei schäd-

npoR Heft 2/2012 lich, sondern die Vereinbarkeitsprüfung konzentriere sich nunmehr auf defizitäre wirtschaftliche Aktivitäten, bei denen geprüft werden müsse, ob durch solche Betätigungen nicht in verdeckter Form andere als die steuerbegünstigten Zwecke verfolgt werden. Allerdings lasse der AEAO offen, wie man sich künftig die Prüfung der Zulässigkeit wirtschaftlicher Tätigkeiten konkret vorzustellen habe.

Anschließend geht Hüttemann auf die Neufassung zur Mittelbeschaffung i.S.d. § 58 Nr. 1 AO ein. Nach der Änderung seien nicht nur alle Zweifel an der Steuerbegünstigung von Förderstiftungen ausgeräumt, sondern auch die Einordnung der Mittelbeschaffung i.S.d. § 58 Nr. 1 AO als eigenständiger steuerbegünstigter Zweck bestätigt. Die Neufassung des AEAO zur Hilfsperson nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO bedeute insbesondere, dass entgeltliche Kooperationen zwischen steuerbegünstigten Körperschaften als Zweckbetrieb behandelt werden können, sofern die weiteren Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO erfüllt seien. Gleichzeitig solle es aber auch künftig dabei bleiben, dass „eine eigene unmittelbare Betätigung“ vorliegt, wenn der auftraggebenden Person durch die Tätigkeit „nicht nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO die Gemeinnützigkeit vermittelt wird“ (Nr. 2 S. 10 zu § 57 AO), was z.B. bei einer Tätigkeit im Auftrag der öffentlichen Hand oder einer natürlichen Person der Fall sei.

Neben Ausführungen zu den unschädlichen Betätigungen gemäß § 58 AO, der Mittelweitergabe und der Wiederbeschaffungsrücklage wird insbesondere auf die Änderungen zum Zweckbetrieb eingegangen. Hier liege der Schwerpunkt der Änderungen. So finde sich zur Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) im Anwendungserlass jetzt auch eine Aussage dazu, dass ein einheitlicher Geschäftsbetrieb vorliege, wenn Leistungen unter gleichen Bedingungen sowohl gegenüber hilfsbedürftigen als auch nicht hilfsbedürftigen Personen erbracht werden. Ein weiterer Schwerpunkt der Änderungen betreffe Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 3 und 5 AO (Werkstätten für behinderte Menschen sowie Integrationsprojekte). Die einschlägigen Nrn. 5 bis 7 und 8 zu § 68 AO seien wesentlich überarbeitet worden. In beiden Fällen knüpfe das Steuerrecht an sozialrechtliche Definitionen an, weshalb der Anwendungserlass nun auch ausdrücklich vorsehe, dass für die Gewährung der Steuervergünstigung auf die sozialrechtliche Anerkennung einer Einrichtung als „Werkstatt für behinderte Menschen“ (vgl. § 142 SGB IX) bzw. den Bescheid des zuständigen Integrationsamts über erbrachte Leistungen (§ 134 SGB IX) abzustellen sei. Erfreulich findet der Verfasser für den Bereich der Auftragsforschung (§ 68 Nr. 9 AO) abschließend, dass die Finanzverwaltung der BFH-Rechtsprechung folgt, wonach im Einzelfall zu prüfen sei, ob eine (steuerpflichtige) Auftragsforschung als ein nach § 56 AO schädlicher Nebenzweck zu beurteilen ist.

Rainer Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt „Steuerbegünstigte Zwecke“, DB 2012, S. 250–257.

Ausstellung von Zuwendungsbescheinigungen und Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft In seiner Anmerkung zum BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 – X R 32/10 zur Versagung des Spendenabzugs aufgrund einer Zuwendungsbestätigung, die zum Zeitpunkt ihrer Ausstellung nicht hätte ausgegeben werden dürfen (s. S. 60), kritisiert Hüttemann die Entscheidungsbegründung und stellt die Idee eines gesonderten Anerkennungsverfahrens für gemeinnützige Organisationen dar.

Hauptkritikpunkt sei die fehlende Rechtsgrundlage für die Rechtsauffassung des X. Senats. Denn dem geltenden Recht lasse sich weder aus § 10b Abs. 1 EStG noch aus § 50 Abs. 1 EStDV entnehmen, dass sich die Befugnis zur Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung nach dem „aktuellen Stand des KSt-Veranlagungsverfahrens” der Empfängerkörperschaft

npoR Heft 2/2012 im Zeitpunkt der Ausstellung richte. Somit handele es sich um einen Fall der richterlichen Rechtsfortbildung. Aber auch die zur Begründung der richterlichen Rechtsfortbildung angeführten Argumente könnten nicht überzeugen.

Wenn der BFH feststelle, dass der Zuwendungsempfänger nach dem im Zeitpunkt der Ausstellung aktuellen Stand seines Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht erfülle, so könne dem nicht gefolgt werden. Der aktuelle Stand des Körperschaftsteuer-Veranlagungsverfahrens allein könne keinen konkreten Hinweis auf das Vorliegen der Steuerbefreiung geben. Maßgeblich sei vielmehr lediglich, ob im Zeitpunkt der Zuwendung die materiellen Voraussetzungen des §§ 51 ff. AO erfüllt seien.

Auch das zweite Argument des BFH, der Hinweis auf die „Nachweisfunktion” der Zuwendungsbestätigung, verfange nicht. Denn mit der Zuwendungsbestätigung lasse sich gerade nicht nachweisen, dass der Zuwendungsempfänger im Zeitpunkt der Zuwendung eine steuerbefreite Körperschaft ist. Zu Recht habe die Rechtsprechung deshalb bisher die Zuwendungsbestätigung lediglich als eine „Zusicherung” verstanden, mit der die Empfängerkörperschaft erklärt, dass sie die Anforderungen der §§ 51 ff. AO erfülle und die Spende für den angegebenen Zweck verwenden werde.

Die Entscheidung lasse sich mangels gesetzlicher Grundlage auch nicht auf die Annahme einer Bindungswirkung der Körperschaftsteuerveranlagung für die Veranlagung des Spenders stützen. Gleiches gelte für den eher fernliegenden Gedanken, die Entscheidung darauf zu stützen, dass die Finanzverwaltung in den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken für Zuwendungsbestätigungen verlange, dass die Empfängerkörperschaft in der Zuwendungsbestätigung Angaben über eine vorläufige Bescheinigung der Gemeinnützigkeit oder den letzten ihr zugegangenen Freistellungsbescheid bzw. die Anlage zum Steuerbescheid mache. Denn der amtlich vorgeschriebene Vordruck könne keine Rechtsgrundlage für die Einschränkung gesetzlich bestimmter Steuervergünstigungen darstellen und eine solche Einschränkung finde auch keine Grundlage im Wortlaut des § 50 Abs. 1 EStDV. Im Zusammenhang mit dem Vertrauensschutz des Spenders sei noch auf einen anderen Punkt hinzuweisen, der in den Ausführungen des X. Senats nicht einleuchte. Die Versagung des Vertrauensschutzes wegen Bösgläubigkeit des Klägers auf Grund seiner Mitwirkung in den Organen des Vereins treffe nicht zu. Richtigerweise reiche es für die Annahme einer „Bösgläubigkeit” nach § 10b Abs. 4 S. 1 EStG nicht aus, dass der Kläger den „aktuellen Stand des KSt-Veranlagungsverfahrens” kenne, sondern entscheidend sei, ob er im Streitjahr auch positiv wusste oder er infolge grober Fahrlässigkeit keine Kenntnis davon hatte, dass sich die Befugnis zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nach dem „aktuellen Stand des KSt-Verfahrens” richte. Dies konnte jedoch in diesem Zeitpunkt noch niemandem bekannt gewesen sein, da erst durch die o.g. Entscheidung bekannt wurde, dass sich die Befugnis zur Ausstellung einer Spendenbestätigung nach dem aktuellen Stand des Veranlagungsverfahrens zur Körperschaft richte.

Hüttemann nimmt die Entscheidung zum Anlass, über ein gesetzlich verankertes Anerkennungsverfahren für gemeinnützige Organisationen nachzudenken, das einerseits den Bedürfnissen der Praxis gerecht wird und andererseits rechtsstaatlichen Anforderungen entspricht. Dabei gehe es im Kern darum, die Gewährung aller Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit von einem gesonderten Grundlagenbescheid (vgl. §§ 179 ff. AO) abhängig zu machen, den das für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer zuständige FA auf Antrag der Körperschaft und nach Prüfung der satzungs-

Lienicke /Seelig /Süß | npoR-Report

63

mäßigen Voraussetzungen der §§ 59 ff. AO mit Wirkung für einen bestimmten Zeitraum (z.B. drei Jahre) erlasse. Dieser Anerkennungsbescheid hätte als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die Wohnsitzfinanzämter der Spender in Bezug auf die Spendenempfangsberechtigung der Körperschaft.

Rainer Hüttemann, Zuwendungsbestätigungen und Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft, FR 2012, S. 241-246.

Zuwendungen an ausländische Organisationen Nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Persche wurde der Abzug von Zuwendungen in § 10b EStG neu geregelt. Ergänzt wurde diese Norm durch das BMFSchreiben vom 16.5.11 (IV C 4 – S 2223/07/0005:008).

Klümpen-Neusel beleuchtet die zentralen Inhalte des Schreibens insbesondere zum Nachweis der Gemeinnützigkeit der ausländischen Organisation.

Der Nachweis könne dem BMF-Schreiben zufolge grundsätzlich durch die Vorlage der Satzung, des Tätigkeitsberichts, der Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, des Kassenberichts, einer Vermögensübersicht mit Nachweisen über Bildung und Entwicklung der Rücklagen, der Aufzeichnung über die Vereinnahmung von Zuwendungen und deren zweckgerechte Verwendung und Vorstandsprotokolle geführt werden.

Unklar sei dabei allerdings, ob sämtliche Belege zusammen vorgelegt werden müssen, oder ob die Vorlage bestimmter Belege aus dieser Aufzählung ausreiche.

Für die Vorlage nur einzelner Belege spreche, dass es ansonsten fast unmöglich sei, einen Spendenabzug für Zuwendungen an ausländische Organisationen zu erreichen. Andererseits lasse sich nur auf der Grundlage einer Gesamtschau der vom BMF aufgeführten Dokumente zuverlässig beurteilen, ob die ausländische Organisation die Anforderungen an das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht erfüllt. Der Steuerpflichtige müsse sich daher darauf einstellen, alle geforderten Dokumente vorzulegen. Insgesamt scheine vor diesem Hintergrund ein Spendenabzug an ausländische Zuwendungsempfänger trotz der grundsätzlichen steuerlichen Gleichbehandlung mit Spenden an inländische Organisationen und trotz der Entscheidung des EuGH nicht leichter geworden zu sein.

Claudia Klümpen-Neusel, Zuwendungen an ausländische Organisationen: BMF regelt Nachweis für den Spendenabzug, StiftungsBrief 2011, S. 148–150.

Andere Rechtsgebiete Ehrenamtliche Tätigkeit kann „Beruf“ im Sinne der Besonderen Bedingungen für die Privathaftpflichtversicherung sein Im Rahmen eines Streits um den Antrag auf Prozesskostenhilfe äußerte sich das OLG Hamm zur Qualifikation ehrenamtlicher Tätigkeit als beruflicher oder privater Natur.

Der Antragsteller ist seit seiner Verrentung als Hausmeister einer Tennishalle tätig, wurde als solcher von der Halleneigentümerinbei der Verwaltungsberufsgenossenschaft angemeldet und erhielt ein geringes monatliches Entgelt, das nach seinen Angaben den Betrag von 1.000 EUR im Jahr nicht überstieg. Monatlich erstellte er Endabrechnungen über die geleisteten Arbeitsstunden und von ihm angeschafftes Material. Der Antragsteller führte auf dem Dach der Tennishalle Schweißerarbeiten aus, in deren Verlauf das Dach Feuer fing und ein Schaden in Höhe von rund 240.000 EUR entstand.

Die Versicherung der Eigentümerin der Tennishalle kündigte Regress beim Antragsteller an, der sich an seine Privathaftpflichtversicherung wandte. Diese teilte dem Antragsteller mit, dass die gesetzliche Haftpflicht des Antragstellers als Privatperson aus den Gefahren des täglichen Lebens nicht betroffen sei, da der Versicherungsschutz der Privathaftpflicht-

64

npoR-Report | Lienicke/Seelig /Süß

versicherung für Gefahren, die aus dem Beruf resultieren, ausgenommen sei.

Das Gericht ordnete dem beruflichen Bereich solche Tätigkeiten zu, die auf Dauer angelegt sind, während gelegentliche, nach Art und Umfang als Freizeitbeschäftigung anzusehende Tätigkeiten in der privaten Sphäre anzusiedeln seien. Dabei sei nicht die Entgeltlichkeit, sondern vielmehr der Schwerpunkt der Tätigkeit für die Qualifikation als Beruf entscheidend, sodass außerberufliche Nebentätigkeiten in der Freizeit nicht dadurch ihren Charakter einer privaten Freizeitbeschäftigung verlören, dass sie für einen Dritten einen wirtschaftlichen Wert hätten und deshalb entlohnt würden. Das Gericht sah die Grenze einer privaten Freizeitbeschäftigung allerdings überschritten, sofern die Tätigkeit über längere Zeit hinweg planmäßig und mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeübt wird. Dies sei hier der Fall, da der Antragsteller seiner Tätigkeit als Hausmeister zehn Jahre und damit über eine längere Zeit nachgegangen ist. Mit der monatlichen Erstellung von Abrechnungen und seiner Anmeldung bei der Berufsgenossenschaft sei belegt, dass die Tätigkeit auch regelmäßig ausgeübt worden sei. Damit wurde ihm eine Inanspruchnahme seiner Privathaftpflichtversicherung versagt.

OLG Hamm, Beschl. v. 3. 8. 2011 – I-20 W 18/11

Hinweis der Redaktion: Vgl. auch den Beschluss des BGH v. 15.1.2011 – II ZR 304/09, npoR 2012, S. 28 ff.

Rundfunkgebühr für internetfähigen PC Der Kläger, ein Umweltschutzverband in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, wendete sich im vorliegenden Fall gegen die Heranziehung zur Zahlung von Rundfunkgebühren für einen internetfähigen PC. Er trug vor, die vorhandenen internetfähigen Computer würden nicht als Rundfunk- oder Fernsehgeräte benutzt. Dem Personal sei es untersagt, die Computer der Geschäftsstellen für private Zwecke, insbesondere zum Empfang von Rundfunk- und Fernsehsendungen, zu nutzen. Die Geräte seien nicht einmal mit Lautsprechern ausgerüstet. Für den Kläger als Verband mit Büros an einer Vielzahl von Standorten führe die Gebühr zudem zu einer unverhältnismäßigen und gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßenden finanziellen Mehrbelastung, die aus Spenden und Mitgliedsbeiträgen finanziert werden müsse. Mit Urteil vom 21. 11. 2008 hatte das VG München den Rundfunkgebührenbescheid mit der Begründung aufgehoben, dass der Kläger

npoR Heft 2/2012 den PC in der fraglichen Geschäftsstelle in Traunstein nur als Arbeitsmittel und nicht zum Empfang von Rundfunkdarbietungen bereit halte und daher kein Rundfunkteilnehmer sei. Diese Ansicht lehnt der Bayerische VGH ab. Nach dem zur streitigen Zeit geltenden Rundfunkgebührenstaatsvertrag handele es sich bei dem internetfähigen PC des Klägers um ein Rundfunkempfangsgerät. Trotz primärer Nutzung als Arbeitsmittel werde er auch zum Empfang von Rundfunksendungen bereitgehalten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts komme es nicht auf die subjektive Zweckbestimmung eines Geräts oder auf die Nutzungsgewohnheiten seines Besitzers, sondern allein auf die objektive Eignung des Geräts zur Empfang von Rundfunksendungen an.

Diese sei auch dann zu bejahen, wenn den Nutzern untersagt sei, den Dienstcomputer zum Empfang von Radio- und Fernsehsendungen zu nutzen. Die Gebührenerhebung belaste den Kläger auch nicht in unverhältnismäßiger oder den Gleichbehandlungsgrundsatz verletzender Weise. Zwar führe die Organisationsstruktur des Klägers mit zahlreichen Kreis- und Ortsgrupppen dazu, dass ihm die grundstückbezogene Zweitgerätefreiheit des § 5 Abs. 3 RGebStV nicht oder nur eingeschränkt zugutekommt. In tatsächlicher Hinsicht sei jedoch eine unverhältnismäßige Belastung des Klägers schon deshalb zu verneinen, weil er PCs für andere Betriebsstätten nicht angemeldet hat und der Beklagte dem auch nicht weiter nachgegangen sei. Selbst wenn aufgrund der Organisationsstruktur des Klägers für eine Vielzahl von PCs Rundfunkgebühren zu entrichten wären, sei die Rundfunkgebührenpflicht nicht unverhältnismäßig. Vielmehr erweise sich die Grundstücksbezogenheit für die Zweitgerätebefreiung als sachgerechtes Abgrenzungskriterium. Die gesetzliche Regelung sei eindeutig. Eine willkürliche Ungleichbehandlung sei nicht deswegen anzunehmen, weil eine Ermäßigung oder Befreiung von der Rundfunkgebührenpflicht für gemeinnützige Vereine nicht vorgesehen sei. Art. 3 Abs. 1 GG lasse gerade bei Massenerscheinungen, wie sie die Erhebung von Rundfunkgebühren darstellt, grundsätzlich auch generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu, ohne allein wegen der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Bayerischer VGH, Urt. v. 13. 12. 2011 – 7 BV 11.127

Hinweis der Redaktion: Der zum 1. 1. 2013 in Kraft tretende 15. Rundfunkänderungsstaatsvertrag sieht Erleichterungen für gemeinnützige Einrichtungen vor (s. npoR-Aktuell, in diesem Heft S. IV).

npoR Heft 2/2012

| Rechtsprechung

65

Rechtsprechung Stiftungsrecht Die einer Stiftung zu Lebzeiten eingeräumten Unterbeteiligungen an einer Verlagsgruppe sind nicht in den Nachlass des Erblassers gefallen BGB §§ 518, 705, 2301 Die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte in der Unterbeteiligungsgesellschaft eingeräumt werden, ist mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages im Sinn von § 2301 Abs. 2, § 518 Abs. 2 BGB vollzogen.

BGH, Urt. v. 29. 11. 2011 – II ZR 306/09

Tatbestand [1] Die Klägerin, die S. und U. U. Familienstiftung, ist die mit Testament vom 25. Oktober 2001 eingesetzte Alleinerbin des am 26. Oktober 2002 verstorbenen Verlegers Dr. S. U., der Beklagte ist der Sohn des Erblassers. Der Erblasser war als persönlich haftender Gesellschafter an der S. Verlag GmbH & Co. KG und der I. Verlag GmbH & Co. KG jeweils zu 51%, an der Verlagsleitung GmbH zu 55% sowie an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffend den Grundbesitz L. straße, F.beteiligt. Mit notarieller Urkunde vom 24. Oktober 2001 räumte er unter anderem für den Zeitpunkt seines Versterbens einem Treuhänder für die zu diesem Zeitpunkt aufsichtsrechtlich noch nicht genehmigte gemeinnützige S. U. -Stiftung ohne Gegenleistung Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30 % an den genannten Gesellschaften ein mit der Maßgabe, dass nach seinem Tod sein Erbe Hauptbeteiligter sei. Der Treuhänder trat die Rechte aus den Unterbeteiligungen am 23. Oktober 2002 an die zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam entstandene S. U. -Stiftung ab.

[2] In § 16 des notariellen Vertrags vom 24. Oktober 2001 heißt es zur Geschäftsführung: I. Geschäftsführer der Innengesellschaft ist der Hauptbeteiligte.

II. Der Hauptbeteiligte hat die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, ehe er bei der Wahrnehmung ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehender Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Handlungen, die über gewöhnliche Gesellschafterentscheidungen in den Beteiligungen hinausgehen (entsprechend § 116 Abs. 2 HGB), ist die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen. …

[3] § 18 lautet: Verteilung von Gewinn und Verlust I. Auszugehen ist von dem Gewinn oder Verlust, der für den Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften steuerlich maßgeblich ist.

II. Der so berechnete verteilungsfähige Gewinn beziehungsweise etwaige Verlust wird unter die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalkonten verteilt. …

[4] Seit dem Tod des Erblassers streiten die Parteien [...] darüber, ob die der S. U.-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen in den Nachlass gefallen und bei der Berechnung des vom Beklagten geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs zu berücksichtigen sind. [...]

Entscheidungsgründe [7] Die Revision hat keinen Erfolg.

[8] I. Das Berufungsgericht hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt: [9] Die Feststellungsklage sei zulässig. Der Klageantrag sei auf die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses gerichtet, da es um die Zugehörigkeit von Rechten zum Nachlass und die Bewertung der Grundlagen für die Berechnung des Pflichtteilsanspruchs des Beklagten im Verhältnis zur Klägerin als Alleinerbin gehe. Die Feststellungsklage sei auch begründet. Der Erblasser habe der S. U.-Stiftung durch notariellen Vertrag vom 24. Oktober 2001 rechtswirksam Unterbeteiligungen von jeweils 30 % an den genannten Gesellschaften schenkungsweise auf den Zeitpunkt seines Todes eingeräumt. Zwar liege nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der unentgeltlichen vertraglichen Begründung der Beteiligung an einer Innengesellschaft – anders als bei der Beteiligung an einer Außengesellschaft – kein Vollzug der Schenkung, da in einer Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen der Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich verpflichtet sei. Auf eine – hier vorliegende – Unterbeteiligung, bei der dem Unterbeteiligten über eine bloße Einräumung von schuldrechtlichen Forderungen auf Vermögensleistungen hinaus eine mitgliedschaftliche Position eingeräumt werde, die ihm die Möglichkeit gebe, maßgeblichen Einfluss auf das Schicksal der Innengesellschaft und seiner Beteiligung auszuüben, sei diese Rechtsprechung jedoch nicht anzuwenden. In einem solchen Fall sei die Schenkung bereits mit dem Abschluss des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrags gemäß § 2301 Abs. 2 BGB vollzogen.

[10] II. Dies hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung stand.

[11] Das Berufungsgericht hat dem Feststellungsantrag der Klägerin zu Recht entsprochen. Der Erblasser hat der S. U.Stiftung die Unterbeteiligungen an den Gesellschaften durch Schenkung unter Lebenden auf den Todesfall zugewendet; die Schenkungen waren mit der Einräumung der Unterbeteiligungen im notariellen Vertrag vom 24. Oktober 2001 vollzogen, § 2301 Abs. 2, §§ 516 ff. BGB. [12] 1. Die Feststellungsklage ist zulässig.

[13] Die Klage ist auf die Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses im Sinn von § 256 Abs. 1 ZPO gerichtet; die Klägerin hat ein Interesse an der von ihr begehrten Feststellung.

[14] a) Mit der Klage auf Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses nach § 256 Abs. 1 ZPO kann nicht nur die Feststellung des Bestehens des Rechtsverhältnisses im Ganzen, sondern auch die Feststellung einzelner, aus dem umfassenden Rechtsverhältnis hervorgehender Berechtigungen verlangt werden (BGH, Urteil vom 26. Januar 1955 - IV ZR 180/54, LM Nr. 5 zu § 2100 BGB; Urteil vom 12. Dezember 1994 - II ZR 269/93, NJW 1995, 1097 m.w.N.; Urteil vom 10. März 2004 - IV ZR 123/03, BGHZ 158, 226, 227 f. m.w.N.; Urteilvom 20. Februar 2008 - VIII ZR 139/07, NJW 2008, 1303 Rn. 9; Roth in Stein/Jonas, ZPO, 22. Aufl., § 256 Rn. 26). Demgegenüber können einzelne rechtserhebliche Vorfragen oder Elemente eines Rechtsverhältnisses oder bloße Berechnungsgrundlagen nicht Gegenstand einer Feststellungsklage sein (BGH, Urteil vom 3. Mai 1977 - VI ZR 36/74, BGHZ 68, 331, 332; Urteil vom 20. Januar 1993 - IV ZR 139/91, NJW-RR 1993, 391; Urteil vom 12. Dezember 1994 - II ZR 269/93 NJW 1995, 1097 m.w.N.). Ebenso wenig kann die Feststellung einer abstrakten Rechtsfrage ohne Bezug zu

66

Rechtsprechung |

einem konkreten Rechtsverhältnis erstrebt werden (BGH, Urteil vom 4. Oktober 2000 - VIII ZR 289/99, NJW 2001, 445, 447 m.w.N.; MünchKommZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., § 256 Rn. 22; Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, 17. Aufl., § 90 Rn. 9; Assmann in Wieczorek/Schütze, ZPO, 3. Aufl., § 256 Rn. 33).

[15] b) Entgegen der Ansicht der Revision handelt es sich vorliegend weder um die Erstellung eines reinen Rechtsgutachtens noch um die unselbständige Festlegung von Berechnungsgrundlagen für den Pflichtteilsanspruch des Beklagten. Vielmehr begehrt die Klägerin die Feststellung einzelner, aus dem umfassenden Rechtsverhältnis des Pflichtteilsanspruchs hervorgehender gegenseitiger Berechtigungen und Verpflichtungen. Sind die jeweiligen Unterbeteiligungen an den genannten Gesellschaften der S. U.-Stiftung durch den Erblasser rechtswirksam zu Lebzeiten auf den Zeitpunkt seines Todes geschenkt worden, so sind sie nicht in den Nachlass gefallen. Ein Pflichtteilsanspruch des Beklagten könnte sich hierauf nicht erstrecken. Handelte es sich demgegenüber bei der Einräumung der Unterbeteiligungen lediglich um ein Vermächtnis, wäre dieses gegenüber dem Pflichtteilsanspruch des Beklagten nachrangig und deshalb bei dessen Berechnung nicht von den Nachlassaktiva abzusetzen (vgl. BGH, Urteil vom 16. September 1987 - IVa ZR 97/86, NJW 1988, 136, 137; MünchKommBGB/Lange, 5. Aufl., § 2311 Rn. 20).

[16] c) Anders als die Revision meint, kann die Klägerin nicht darauf verwiesen werden, durch die Erhebung einer negativen Feststellungsklage klären zu lassen, dass dem Beklagten über einen bestimmten Betrag hinaus kein weitergehender Pflichtteilsanspruch zustehe. Die Erhebung einer solchen Klage wäre zwar grundsätzlich möglich. Sie hätte aber bei dem hier gegebenen umfangreichen Nachlass zur Folge, dass nicht nur über die von der Klägerin rechtshängig gemachten Hauptstreitpunkte, sondern über zahlreiche weitere Fragen, insbesondere die Zugehörigkeit bestimmter Gegenstände zum Nachlass sowie deren Bewertung, in einem gerichtlichen Verfahren gestritten werden müsste. Für die Beurteilung der Zulässigkeit der erhobenen Feststellungklage kommt es vielmehr maßgeblich darauf an, ob sie im konkreten Einzelfall prozessökonomisch sinnvoll ist, weil sie einzelne zwischen den Parteien streitige Punkte so klären kann, dass der Streit zwischen ihnen insgesamt ausgeräumt wird und sich weitere Prozesse erübrigen (vgl. BGH, Urteil vom 17. Januar 1951 - II ZR 16/50, BGHZ 1, 65, 74; Urteil vom 27. Juni 1990 - IV ZR 104/89, NJW-RR 1990, 1220, 1221; MünchKommZPO/Becker-Eberhard, 3. Aufl., § 256 Rn. 22). Dies ist hier der Fall.

Denn es liegt nicht fern, dass nach Klärung der aus Sicht der Klägerin maßgeblichen Hauptpunkte zwischen den Parteien insgesamt eine vergleichsweise Einigung über den Pflichtteilsanspruch erzielt wird, die eine - von der Klägerin nicht gewünschte - Einbeziehung weiterer Streitpunkte in einen Rechtsstreit entbehrlich macht.

[17] 2. Die Feststellungsklage ist auch begründet.

[18] Das Berufungsgericht hat zu Recht angenommen, dass der Erblasser der S. U.-Stiftung die Unterbeteiligungen an den vier Gesellschaften rechtswirksam durch Schenkung unter Lebenden aufschiebend bedingt durch seinen Tod zugewendet hat. Die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt werden, ist mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages im Sinn von § 2301 Abs. 2, § 518 Abs. 2 BGB vollzogen.

[19] a) Bei den der S. U.-Stiftung zugewendeten Unterbeteiligungen handelt es sich um Beteiligungen eines Dritten

npoR Heft 2/2012 (Unterbeteiligten) an den Gesellschaftsanteilen des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt wird (BGH, Urteil vom 11. Juli 1968 - II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 92; MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rn. 192, 194; Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl., § 30.1). Auf die Unterbeteiligungsgesellschaft sind grundsätzlich die Vorschriften der §§ 230 bis 236 HGB analog anzuwenden (MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 92 m.w.N.). Der Gesellschaftsvertrag der Unterbeteiligungsgesellschaft kann jedoch abweichend hiervon regeln, dass der Unterbeteiligte über eine schuldrechtliche Forderung auf Vermögensleistungen hinaus mitgliedschaftliche Teilhaberechte in der (Innen-)Gesellschaft erwerben soll (K. Schmidt, DB 2002, 829, 832; MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 HGB Rn. 209, 237).

[20] Die Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil kann Gegenstand einer Schenkung sein, das Schenkungsversprechen bedarf gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB der notariellen Beurkundung (BGH, Urteil vom 6. März 1967- II ZR 180/65, WM 1967, 685). Wird die Unterbeteiligung - wie hier zu Lebzeiten, jedoch erst auf den Zeitpunkt des Todes des Schenkers zugewendet, liegt ein Rechtsgeschäft unter Lebenden nur dann vor, wenn die Schenkung bereits vollzogen wurde (§ 2301 Abs. 2 BGB). Hierfür ist erforderlich, dass der Schenker alles aus seiner Sicht Erforderliche getan hat, um die Schenkung zu vollziehen. Dementsprechend genügt es für den Vollzug einer Schenkung, dass für den Beschenkten ein Erwerbs- oder Anwartschaftsrecht begründet wird, das sich bei Eintritt der Bedingung, hier des Todesfalls, zwangsläufig zu einem Vollrecht entwickelt (BGH, Urteil vom 14. Juli 1971 - III ZR 91/70, WM 1971, 1338, 1339 m.w.N.; Urteil vom 10. Mai 1989 - IVa ZR 66/88, NJW-RR 1989, 1282 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

[21] b) Die Schenkung der Unterbeteiligungen an die S. U.Stiftung wurde durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages in der notariellen Urkunde vom 24. Oktober 2001 als Schenkung unter Lebenden auf den Todesfall vollzogen, § 2301 Abs. 2, §§ 516 ff. BGB. [22] aa) Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH, Urteil vom 24. September 1952 - II ZR 136/51, BGHZ 7, 174, 178 f.; Urteil vom 29. Oktober 1952 II ZR 16/52, BGHZ 7, 378, 379 f., jeweils für die stille Gesellschaft; Urteil vom 6. März 1967 - II ZR 180/65, WM 1967, 685; offen gelassen in BGH, Urteil vom 2. Juli 1990 - II ZR 243/89, BGHZ 112, 40, 46; so auch OLG Frankfurt/Main, NJW-RR 1996, 1123, 1124; OLG Düsseldorf, NZG 1999, 652, 653) kann die unentgeltliche Einräumung einer Unterbeteiligung - ebenso wie die unentgeltliche Zuwendung der stillen Beteiligung an einer Gesellschaft -mangels dinglicher Mitberechtigung des Unterbeteiligten am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft nicht vollzogen werden. Dies kann weder durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages über die Begründung der Innengesellschaft noch durch die Einbuchung des Gesellschaftsanteils in die Bücher der Gesellschaft geschehen. Das Wesen der Unterbeteiligung als Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen besteht gerade darin, dass nur der Hauptbeteiligte an der Hauptgesellschaft beteiligt ist und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages lediglich schuldrechtlich zur Teilhabe zumindest am Gewinn seines Gesellschaftsanteils verpflichtet ist. Geht die Verpflichtung des Hauptbeteiligten dahin, einen anderen durch Einräumung einer Unterbeteiligung lediglich schuldrechtlich

npoR Heft 2/2012 an den Vermögensrechten des ihm an der Hauptgesellschaft zustehenden Gesellschaftsanteils zu beteiligen, soll es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen. Vielmehr erschöpft sich die Zusage in einer schuldrechtlichen Verpflichtung, die im Falle der unentgeltlichen Erteilung des Versprechens der notariellen Form bedarf. Ein solches Schenkungsversprechen kann auch nicht dadurch vollzogen werden, dass der Hauptbeteiligte den vereinbarten Anteil des Unterbeteiligten buchmäßig, steuerlich oder in anderer Weise als Vermögen des anderen führt. Denn auch durch eine derartige Handhabung wird der Unterbeteiligte nicht stärker als schuldrechtlich an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten als Partner der Innengesellschaft beteiligt. Auch wenn nur ein schuldrechtlicher Anspruch zugewendet werden soll, so stellt doch dessen Anerkennung in den Geschäftsbüchern oder gegenüber dem Finanzamt nicht die Bewirkung der versprochenen Leistung dar; vielmehr wird lediglich eine schuldrechtliche Verpflichtung des Schenkers durch eine andere ersetzt.

[23] bb) Diese Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat im Schrifttum teilweise Zustimmung erfahren (vgl. Schneider, DB 1954, 739; Meyer, Die Unterbeteiligung an Handelsgesellschaftsanteilen, 1971, S. 79 ff.; Thomsen, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, S. 31; Böttcher/Zartmann/Faut, Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung, 3. Aufl., S. 106; Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 156 f.; Soergel/Hadding/Kießling, BGB, 13. Aufl., § 705 Rn. 12). Demgegenüber wird sie von zahlreichen anderen Stimmen im Schrifttum, die die Schenkung einer Unterbeteiligung mit dem Abschluss des die Innengesellschaft begründenden Gesellschaftsvertrages als vollzogen ansehen wollen, abgelehnt (vgl. Hueck, NJW 1953, 140, für die stille Gesellschaft; Friehe, Die Unterbeteiligung bei Personengesellschaften, S. 53 f.; Ulbrich, Die Unterbeteiligungsgesellschaft an Personengesellschaftsanteilen, S. 101 ff.; Tebben, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 225 ff.; Brandner/Bergmann, Festschrift Sigle, 2000, S. 327, 330 ff.; Coenen, Formfreie Schenkung der Gesellschafterstellung in einer stillen Gesellschaft und einer Unterbeteiligung, S. 170 ff.; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. II, § 2 II 4 c, S. 111 f.; Staudinger/WimmerLeonhardt, BGB, Stand 2005, § 518 Rn. 41; Hueck, ZHR 83 [1920], 1 ff., 22 ff.; Herzfeld, AcP 137 [1933], 270, 297). Eine weitere Ansicht (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rn. 224,103; K. Schmidt, DB 2002, 829 ff.; MünchKommBGB/J. Koch, 5. Aufl., § 518 Rn. 37, 33, 35; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 705 Rn. 96; § 705 Rn. 45 f.) folgt der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs jedenfalls für den Fall nicht, dass dem Beschenkten mit der Beteiligung an der Innengesellschaft nicht nur vermögensrechtliche Ansprüche, sondern auch mitgliedschaftliche Rechte wie Stimm-,Verwaltungs- und Kontrollrechte zugewendet werden. In diesem Fall liege ebenso wie bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft die Verschaffung des Rechts regelmäßig in der Begründung der Mitgliedschaft. Diese begründe als Zuwendungsgegenstand eine Rechtsposition, über die der Zuwendungsempfänger als Gesellschafter der Innengesellschaft vergleichbar einem Stammrecht grundsätzlich rechtlich und tatsächlich verfügen könne. Dieser Auffassung hat sich der Bundesfinanzhof in seiner neueren Rechtsprechung angeschlossen (BFHE 220, 513, 515 f. = NJW-RR 2008, 986 Rn.13 f.).

[24] cc) Es bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung, ob die Rechtsprechung des Senats, nach der die unentgeltliche Zuwendung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil weder durch Abschluss des Gesellschaftsvertrages noch durch die handels- und steuerliche Einbuchung vollzogen ist, mit der Folge, dass eine solche Schenkung aus Rechtsgründen

| Rechtsprechung

67

nicht vollzogen werden könnte, grundsätzlich zu überdenken ist.

[25] Wie das Berufungsgericht zutreffend angenommen hat, hat der Erblasser der S. U.-Stiftung nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn des Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften und auf eine Abfindung bei Auflösung der Innengesellschaft eingeräumt, sondern sie erhielt auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft. Nach § 16 Abs. 2 des notariellen Vertrags vom 24. Oktober 2001 hat der Hauptbeteiligte die Unterbeteiligte zu unterrichten und anzuhören, bevor er bei der Ausübung der ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehenden Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vornimmt. Für Handlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen im Sinn von § 116 Abs. 1, 2 HGB in den Beteiligungsgesellschaften hinausgehen, ist sogar die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen.

[26] Jedenfalls für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer so ausgestalteten Unterbeteiligung folgt der Senat der Auffassung, dass die Schenkung mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen ist. Zwar kommt es auch bei der Zuwendung einer solchen Unterbeteiligung – anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft – nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft – wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig – über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Beschränkt sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern werden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann, erhält er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition. Das rechtfertigt die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen ist.

[27] dd) Entgegen der Meinung der Revision steht schließlich der Annahme, die Schenkung der Unterbeteiligungen sei im Sinn von § 2301 Abs. 2 BGB vollzogen, nicht entgegen, dass der Erblasser dem Treuhänder der S. U.-Stiftung die Unterbeteiligungen erst für den Zeitpunkt seines Versterbens eingeräumt hat. Wird die Schenkung einer Unterbeteiligung wie hier - mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen, hat der Erblasser zu Lebzeiten alles aus seiner Sicht Erforderliche und Mögliche getan und damit dem Beschenkten eine gesicherte und unentziehbare Anwartschaft eingeräumt, die sich bei Eintritt der Bedingung zwangsläufig zu einem Vollrecht entwickelt hat (vgl. BGH, Urteil vom 14. Juli 1971 - III ZR 91/70, WM 1971, 1338, 1339). Dass der S. U.Stiftung nicht nur ein obligatorischer Anspruch auf Abschluss eines Unterbeteiligungsvertrages gegen die Klägerin als Erbin, sondern schon die Beteiligung an der Innengesellschaft selbst zugewendet wurde, wird, wie das Berufungsgericht zutreffend ausgeführt hat, auch daraus deutlich, dass die mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages gegründete Innengesellschaft nach dem Tod des Erblassers mit dessen Erben als Hauptbeteiligten „fortgesetzt“ werden sollte.

Anmerkung I. Familienstreit mit vielen (Unter-)Beteiligten Vom Tatsächlichen her hatte der BGH1 einen in vieler Hin1 BGH, Urt. v. 29.11.2011 – II ZR 306/09; zuvor OLG Frankfurt, Urt. v. 13.11.2008 – 1 U 127/07 = BeckRS 2012, 00533; LG Frankfurt, Urt. v. 9.5.2007 – 2/1 O 182/04.

68

Rechtsprechung |

sicht für Stiftungs- und Erbrechtler typischen Konflikt zu entscheiden. Auf der einen Seite steht der Sohn des Erblassers aus erster Ehe, Joachim Unseld, mit seinem Pflichtteilsinteresse. Auf der anderen Seite steht eine vom Erblasser als Alleinerbin begünstigte Stiftung, hier die von der zweiten Ehefrau des Erblassers, Ulla Unseld-Berkéwicz, vertretene „Siegfried und Ulla Unseld-Familienstiftung“. Nun lässt das geltende Recht keinen vernünftigen Zweifel daran, dass Pflichtteilsansprüche auch dann entstehen, wenn der Erblasser den Pflichtteilsberechtigten zugunsten einer Stiftung zurücksetzt. Dies gilt selbst dann, wenn Begünstigte eine gemeinnützige Stiftung ist, und es gilt umso mehr, wenn – wie hier – eine privatnützige Stiftung Alleinbegünstigte ist.2 Das deutsche Recht bewertet das Pflichtteilsinteresse stets gleich. Wir kennen weder ein Stiftungsprivileg wie etwa das österreichische Recht (§ 785 Abs. 3 ABGB), noch werden Pflichtteilsinteressen höher bewertet, wenn der Erblasser anstelle ihm nahestehender natürlicher Personen „aus heiterem Himmel“ eine Vogelschutz-Stiftung begünstigt.3 Der Pflichtteil als solcher ist also unausweichlich. Beeinflussen lässt sich allenfalls seine Höhe. Denn für die Bemessung des Pflichtteils kommt es auf den Nachlasswert im Zeitpunkt des Erbfalls an (§ 2311 BGB). Und genau hier ist die zentrale Rechtsfrage angesiedelt, über die der BGH in der Unseld-Entscheidung auf Feststellungsklage der Stiftung zu entscheiden hatte. Der Erblasser hatte 30 % seiner Verlagsbeteiligungen am Suhrkamp-Verlag, dem Insel-Verlag, an der Verlagsleitung GmbH und an einer Grundbesitz-GbR mit notarieller Urkunde vom 24.10. 2001 für den Zeitpunkt seines Versterbens einem Treuhänder zugewendet mit der Maßgabe, die Unterbeteiligungen an die zu diesem Zeitpunkt aufsichtsrechtlich noch nicht genehmigte gemeinnützige „Siegfried Unseld-Stiftung“ abzutreten. Zugleich hatte der Erblasser bestimmt, dass nach seinem Tod sein Alleinerbe, also die Siegfried und Ulla Unseld-Familienstiftung, Hauptbeteiligte sei. Diese Verflechtung von gemeinnütziger und privatnütziger Stiftung (sogenannte Doppelstiftung) wird in erster Linie gewählt, um bei der Vermögensausstattung der gemeinnützigen Stiftung in den Genuss der Steuerprivilegien für gemeinnützige Zuwendungen zu gelangen.4 Auf diese Weise können entscheidende Kapitalanteile, wie hier 30 % der Unseld-Beteiligungen, erb- und schenkungsteuerfrei übertragen werden.

Für das Pflichtteilsrecht kommt es indes nicht darauf an, an wen der Erblasser sein Vermögen überträgt, sondern zu welchem Zeitpunkt: Sind die Unterbeteiligungen bereits im Zeitpunkt des notariell beurkundeten Unterbeteiligungsvertrags, also am 24.10. 2001, schenkweise eingeräumt worden, oder sind sie möglicherweise erst mit dem Tod von Siegfried Unseld am 26. 2. 2002 begründet worden? Der II. Zivilsenat des BGH hat sich im Ergebnis dafür ausgesprochen, die aufschiebend bedingte Zuwendung von „atypischen“, oder besser mitgliedschaftlichen Unterbeteiligungen als lebzeitig „vollzogene“ Schenkung i. S.v. §§ 2301 Abs. 2, 516, 518 Abs. 2 BGB anzusehen (näher unten II. 1.). Die in der Sache formulierten Maßstäbe für die Unterscheidung zwischen lebzeitigen und letztwilligen Zuwendungen sind indes zu generell (unten II. 2.). Dies mag hier am Gesamtergebnis nichts ändern (unten III.), ist aber bedeutsam für die grundsätzliche Abgrenzung von lebzeitigen und letztwilligen Zuwendungen mit Blick auf den Pflichtteil (unten IV.).

II. Unterbeteiligung auf den Todesfall: lebzeitige Schenkung oder letztwillige Zuwendung?

Der historische Gesetzgeber des BGB hat die Abgrenzung zwischen lebzeitigen und letztwilligen Verfügungen nur unvollkommen durchgebildet. Einzige Richtschnur ist § 2301 BGB für Schenkungsversprechen „von Todes wegen“ und insbesondere des-sen Abs. 2 BGB: Wenn der Schenker die Schen-

npoR Heft 2/2012 kung noch (selbst) vollzieht, handelt es sich um eine lebzeitige Zuwendung. Was indes unter „Vollzug“ i.S.d. § 2301 Abs. 2 BGB zu verstehen ist, bereitet bis heute einiges Kopfzerbrechen. In der Rechtsprechung hat sich ein weites Verständnis herausgebildet: „Vollzug“ durch den Schenker i.S.d. § 2301 Abs. 2 BGB liegt nicht erst dann vor, wenn der Schenker das Vermögensopfer selbst wirtschaftlich spürt, sondern bereits dann, wenn er alles „aus seiner Sicht Erforderliche“ getan hat, damit der Beschenkte den Gegenstand erwirbt.5 Dabei soll es genügen, wenn der Schenker dem Beschenkten ein Anwartschaftsrecht einräumt, das sich mit seinem Tod zwangsläufig zu einem Vollrecht entwickelt.6 Der entscheidende Punkt war nun, ob ein solches auf Unterbeteiligung gerichtetes Anwartschaftsrecht bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags begründet worden und daher schon der Abschluss des Gesellschaftsvertrags als lebzeitiger Vollzug eines lebzeitigen Versprechens i.S. der §§ 2301 Abs. 2, 516, 518 Abs. 2 BGB anzusehen ist. Der BGH hat beides nun bejaht (unten 1.), und in beiden Punkten möchte ich für ein anderes Verständnis werben (unten 2.).

1. Eine neue Sicht auf „mitgliedschaftliche“ Unterbeteiligungen Die Frage, wodurch eine Unterbeteiligung entsteht und was zu ihrer Bewirkung erforderlich ist, ist bisher vor allem für § 518 Abs. 2 BGB und dort vor allem für die stille Beteiligung diskutiert worden. Der BGH hatte sich im Jahr 1952 zunächst auf den Standpunkt gestellt, dass bei einer unentgeltlichen Beteiligung in Form einer Innengesellschaft die geschuldete Leistung weder durch Abschluss des Gesellschaftsvertrags noch durch die Einbuchung des Anteils erfolge.7 Die für die Beteiligung charakteristische Leistung, so ließe sich ergänzen, liege erst in den nachfolgenden Gewinngutschriften und werde daher auch erst mit den Gutschriften „bewirkt“ i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB. Dieses Ergebnis ist vor dem Hintergrund einer bestimmten Sicht auf Unterbeteiligungen zu sehen: „Das Wesen der Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen besteht darin, dass nur ein Gesellschafter das Vermögen des betriebenen Geschäfts inne hat und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrecht-lich verpflichtet ist. Geht seine Verpflichtung dahin, den anderen an seinem Vermögen zu beteiligen, so soll es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen; die Zusage soll sich vielmehr in einer schuldrechtlichen Verpflichtung erschöpfen.“8

2 Siehe BGH, Urt. v. 10.12.2003 – IV ZR 249/02 (Dresdner Frauenkirche), BGHZ 157, 178.

3 In diese Richtung jüngst eine Entscheidung des englischen Court of Appeal, Illot v Royal Society for the Protection of Birds et al., [2011] EWCA Civ 346 = [2011] Fam. Law 798; näher Röthel, Dresdner Frauenkirche auf englisch: family provision and charities, ZStV 2012, 27, 29.

4 Für einen kritischen Blick siehe Rawert, Grundgütiges aus Gütersloh, FAZ v. 14.9.2010 und schon ders., Der Einsatz der Stiftung zu stiftungsfremden Zwecken, ZEV 1999, 294 ff.; monographisch siehe nur Schuck, Die Doppelstiftung, 2009.

5 Seit BGH, Urt. v. 14.7.1971 – III ZR 91/70, WM 1971, 1338, 1339 und BGH, Urt. v. 23.2.1983 – IVa ZR 186/81, BGHZ 87, 19, 26 = NJW 1983, 1487, st. Rspr.

6 Siehe nur BGH, Urt. v. 10.5.1989 – IVa ZR 66/88, NJW-RR 1989, 1282 m.w.N. 7 BGH, Urt. 24.9.1952 – II ZR 136/51, BGHZ 7, 174, 179 = NJW 1952, 1412; BGH, Urt. v. 29.10.1952 – II ZR 16/52, BGHZ 7, 378, 379 f. = NJW 1953, 138 jeweils für die stille Gesellschaft; BGH, Urt. v.

6.3.1967 – II ZR 180/65, WM 1967, 685 für die Unterbeteiligung.

8 BGH, Urt. v. 29.10.1952 – II ZR 16/52 (Fn. 7) für die stille Beteiligung.

npoR Heft 2/2012 Die historische Gegenposition geht wesentlich auf A. Hueck 9 zurück und hat heute sowohl für die stille Beteiligung an einer Gesellschaft als auch für die Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil einen großen Teil des Schrifttums hinter sich versammeln können.10 Bereits mit der gesellschaftsvertraglichen Begründung entstehe ein „wirkliches Gemeinschaftsverhältnis“,11 so dass der Abschluss des Gesellschaftsvertrags zugleich die geschuldete Leistung bewirke i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB. Beide Positionen leiden an derselben Schwäche: Sie haben eine bestimmte Art der Beteiligung vor Augen. Der BGH hat in seinen die weitere Diskussion prägenden Entscheidungen eine „typische“ Beteiligung zugrunde gelegt, das Schrifttum geht von einer „atypischen“, besser: mitgliedschaftlichen Beteiligung aus. Zugleich lässt sich beiden Positionen aber auch derselbe argumentative Kern entnehmen, auf den K. Schmidt schon vor einigen Jahren aufmerksam gemacht hat: Je mitgliedschaftlicher eine Unter- bzw. stille Beteiligung ausgestaltet ist, umso eher kann die gesellschaftsvertragliche Begründung der Beteiligung sogleich als Übertragung einer Rechtsposition angesehen werden.12 Für eine solche Differenzierung hatte sich auch schon das OLG Frankfurt in der Vorinstanz ausgesprochen,13 und der BGH hat dies nun wortgleich übernommen. Jedenfalls für den Fall, dass dem Unterbeteiligten entscheidende mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt werden, durch die er entscheidenden Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann, werde die Unterbeteiligung bereits mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags bewirkt i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB und vollzogen i.S.d. § 2301 Abs. 2 BGB. Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn sich der Hauptbeteiligte – wie hier – verpflichtet, für außergewöhnliche Gesellschafterentscheidungen die Zustimmung der Unterbeteiligten einzuholen (siehe § 16 Abs. 2 S. 2 des Unseld-Vertrags vom 24. 10. 2001). Im praktischen Regelfall, also bei mitgliedschaftlichen, auf Mitwirkung und Mitunternehmerschaft angelegten Unterbeteiligungen, ist damit davon auszugehen, dass die Beteiligung14 Bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags „bewirkt“ und „vollzogen“ ist i.S. der §§ 518 Abs. 2, 2301 Abs. 2 BGB. 2. Kritische Replik In der Rückschau liest sich die nunmehr angepasste Sicht auf stille Beteiligungen und Unterbeteiligungen als geradezu folgerichtig. Sicherlich ist es realitätsnäher, anstelle begriffsjuristischer Vermutungen zum „Wesen“ dieser Beteiligungen auf ihre konkrete Ausgestaltung zu schauen und dabei zwischen mitgliedschaftlichen und nicht-mitgliedschaftlichen Beteiligungen zu unterscheiden. Und gleichermaßen kann überzeu-gen, dass bei mitgliedschaftlichen stillen bzw. Unterbeteiligungen der Abschluss des Gesellschaftsvertrags mehr Rechte begründet als bei nicht-mitgliedschaftlichen Beteiligungen. Aber dies heißt nicht, dass es richtig wäre, die Einräumung mitgliedschaftlicher Rechte zwangsläufig auch als „Bewirken“ der versprochenen Leistung i. S.v. § 518 Abs. 2 BGB und als „Vollzug“ des Versprechens i.S.d. § 2301 Abs. 2 BGB anzusehen. a) § 518 Abs. 2 BGB: Heilung des Formmangels bei der gefährlicheren, mitgliedschaftlichen Beteiligung?

Dies gilt zunächst für den angenommenen Zusammenhang von Begründung und Bewirkung i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB. Für das Schenkungsrecht ergibt sich hieraus das widersinnige Ergebnis, dass die für den Hauptbeteiligten eigentlich einschneidenderen und gefährlicheren Beteiligungen, nämlich die mitgliedschaftlichen Beteiligungen, im Ergebnis formlos geschenkt werden können, während das Versprechen einer nichtmitgliedschaftlichen Beteiligung durch den Gesellschaftsvertrag noch nicht bewirkt wäre. Wenn die notarielle

| Rechtsprechung

69

Form für Schenkungsversprechen von stillen bzw. Unterbeteiligungen überhaupt einen Sinn haben soll, dann gerade im Zusammenhang mit mitgliedschaftlichen Beteiligungen.

Hier kann der bloße Abschluss des Gesellschaftsvertrags schwerlich einen dem Formerfordernis vergleichbaren Schutz vor Übereilung und mangelnder Bedachtheit leisten.15 So richtig die rechtliche Verselbständigung von mitgliedschaftlichen Positionen ist, und so richtig es ist, dass solche mitgliedschaftlichen Positionen zu ihrer Begründung nur der gesellschaftsvertraglichen Einigung bedürfen, so falsch wäre es, diese Begründung zugleich als heilende Bewirkung i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB zu sehen. b) § 2301 Abs. 2 BGB: Anwartschaft auf ein bloßes Mitwirkungsrecht entscheidend?

Aber auch im Hinblick auf § 2301 Abs. 2 BGB erheben sich Bedenken. Die Betonung mitgliedschaftlicher Positionen für die Frage, wann ein auf den Todesfall gegebenes Versprechen „vollzogen“ ist i.S.d. § 2301 Abs. 2 BGB, führt dazu, dass mitgliedschaftliche stille bzw. Unterbeteiligungen den lebzeitigen, nicht-mitgliedschaftliche den letztwilligen Rechtsgeschäften zugeordnet werden. Aber soll der Umstand, ob mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte vorgesehen sind, wirklich allein darüber entscheiden, ob die Beteiligung noch als lebzeitige Leistung des Erblassers oder schon als Leistung der Erben aus dem Nachlass anzusehen ist? Schließlich geht es im Zusammenhang mit § 2301 Abs. 2 BGB um aufgeschobene Rechtsgeschäfte. Es ist also nicht die Begründung von mitgliedschaftlichen Rechten, sondern bereits die Anwartschaft auf solche Rechte, die darüber entscheiden soll, ob die erbrechtliche Verteilungs- und Haftungsordnung einschlägig ist oder nicht. Der Hauptbeteiligte spürt in beiden Fällen gleich wenig oder gleich viel, der Begünstigte ist gleich weit vom eigentlichen Vermögenserwerb entfernt, und dennoch soll die Anwartschaft auf eine mitgliedschaftliche Beteiligung lebzeitiges Rechtsgeschäft und die Anwartschaft auf eine nicht-mitgliedschaftliche Beteiligung letztwillige Verfügung sein. Dass der Erblasser alles aus seiner Sicht Erforderliche getan hat, um dem Beschenkten eine Anwartschaft einzuräumen, wie der BGH betont (Rn. 27), heißt nicht, dass damit auch eine Vermögenslage geschaffen ist, die das Erbrecht

9 Hueck, Anmerkung zu BGH, Urt. v. 29.10.1952 – II ZR 16/52 (Unentgeltliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen), NJW 1953, 138 f.; ders., Die Übertragung von Geschäftsanteilen, ZHR 83 (1920), 1 ff., 22 ff.

10 Siehe nur Ulmer, MüKo-BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 Rn. 45 jeweils m.w.N. 11 So Wimmer-Leonhardt, Staudinger-BGB, 2005, § 518 Rn. 41.

12 Siehe K. Schmidt, Formfreie Schenkung von stillen Beteiligungen und Unterbeteiligungen? Nachdenken über eine fünfzig Jahre alte Rechtsprechungstradition, DB 2002, 829 ff. sowie ders., MüKo-HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rn. 224 für die Unterbeteiligung und Rn.103 für die stille Gesellschaft.

13 OLG Frankfurt, Urt. v. 13.11.2008 – 1 U 127/07, Rn. 39 = BeckRS 2012, 00533.

14 Der Sprachgebrauch ist verwirrend, denn inzwischen wird man die „atypische“, also mitgliedschaftliche Beteiligung heute als die eigentlich „typischere“ stille Beteiligung ansehen müssen; siehe SchulzeOsterloh, Der atypische stille Gesellschafter ist der typische stille Gesellschafter!, in: FS Kruse, 2001, S. 377 ff. Im Einzelnen zur „atypischen“ oder besser mitgliedschaftlichen stillen Beteiligung K. Schmidt, MüKo-HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rn. 77 ff.

15 Wenn die Formpflicht maßgeblich auf den Schutz vor Übereilung zurückzuführen ist (siehe bereits Mot. II, S. 293), sollte dieser Formzweck auch dann zugrunde gelegt werden, wenn es um das Verständnis des § 518 Abs. 2 BGB geht; in diesem Sinn schon Heldrich, Die Form des Vertrages, AcP 27 n.F. (1941), 89, 99 ff. Eine Leistung ist daher als „bewirkt“ anzusehen, wenn die Bewirkung ähnlich wirkungsvoll vor Unbedachtheit schützt und über die Folgen des Versprechens belehrt wie die notarielle Beurkundung.

70

npoR Heft 2/2012

Rechtsprechung |

gewissermaßen hinzunehmen hat. Denn darin liegt die zentrale Funktion von § 2301 BGB und dessen Abs. 2: Es geht um die Abgrenzung zwischen Vermögenslagen, die das Erbrecht mit dem Erbfall vorfindet, und Vermögenslagen, die der erbrechtlichen Teilhabe- und Haftungsordnungen unterliegen.16 Wenn die Begründung einer Anwartschaft im Hinblick auf § 2301 Abs. 2 BGB dem Erwerb des Vollrechts gleichgestellt wird, kann dies mit Blick auf die Funktion des § 2301 Abs. 2 BGB nur für solche Anwartschaften überzeugen, die eigenständigen Vermögenswert haben, wie z. B. die Anwartschaft auf ein dingliches Recht, die selbständig übertragbar und belastbar ist. Gerade dies wird aber bei der Anwartschaft auf Mitwirkungsrechte nicht der Fall sein.

Die Anwartschaft auf Gestaltungsrechte, also auf Mitwirkung und nicht auf Erwerb, kann für die Abgrenzung zwischen Rechtsgeschäften, die das lebzeitige Vermögen betreffen, und Rechtsgeschäften, die den Nachlass betreffen, richtigerweise keine Rolle spielen. Daher ist es nicht überzeugend, mitgliedschaftliche stille bzw. Unterbeteiligungen im Zusammenhang mit § 2301 Abs. 2 BGB anders zu behandeln als nicht-mitgliedschaftliche Beteiligungen.

III. Pflichtteil oder Pflichtteilsergänzung – viel Lärm um nichts?

Nun mag eingewendet werden, dass all diese dogmatischen Bemühungen um feinsinnige Konsistenz eigentlich überflüssig sind. Denn egal, wie man es wendet, sind die zugewendeten Unterbeteiligungen in der Sache „Unseld“ pflichtteilsrechtlich zu berücksichtigen: Geht man davon aus, dass sie noch zu Lebzeiten „vollzogen“ wurden (§ 2301 Abs. 2 BGB), unterliegen sie der Pflichtteilsergänzung (§ 2325 BGB), ansonsten fallen sie in den Nachlass und erhöhen entsprechend den Pflichtteilsanspruch des Sohnes (§§ 2311, 2303 Abs. 1 BGB). Und in der Tat wäre es aus der Perspektive des Pflichtteilsrechts ideal, wenn es im Ergebnis keinen Unterschied machen würde, auf welchen Zeitpunkt unentgeltliche Zuwendungen datiert und rechtlich konstruiert werden, wenn also der private Pflichtteil genauso wenig wie der staatliche Pflichtteil, die Steuer, zwischen Erbschaften und Schenkungen unterscheiden würde. Das deutsche Recht hat sich indes anders entschieden. Ergänzungspflichtig sind nicht sämtliche lebzeitigen Zuwendungen, sondern nur Schenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall.

Sowohl die Befristung (§ 2325 Abs. 3 BGB) als auch die besonderen Bewertungsregeln (§ 2325 Abs. 2 BGB) erheben den Erbfall nach wie vor zur bedeutsamen Zäsur für den Umgang mit unentgeltlichen Zuwendungen. Erblassern, die auf eine Minimierung von Pflichtteilsansprüchen bedacht sind, wird man – zumal seit Einführung der ratierlichen Abschmelzung im Jahr 2010 (§ 2325 Abs. 3 BGB) – zu lebzeitigen Zuwendungen raten müssen.

Zugegeben: Wir haben es hier mit einem Fall zu tun, in dem es für die Gesamthöhe des Pflichtteilsanspruchs keinen Unterschied bedeutet, ob die Zuwendung der Unterbeteiligungen als noch vom Erblasser vollzogene Schenkung oder aber als Zuwendung aus dem Nachlass angesehen wird.17 Selbst wenn man davon ausginge, dass die Unterbeteiligung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags, also am 24. 10. 2001, „geleistet“ wäre i. S.v. § 2325 Abs. 3 BGB, wäre die Zuwendung im letzten Jahr vor dem Erbfall erfolgt und daher in voller Höhe ergänzungspflichtig. Grundsätzlich legt die Rechtsprechung für § 2325 BGB aber ein engeres Verständnis zugrunde und stellt auf den Leistungserfolg ab, so dass auf den Tod des Erblassers aufschiebend bedingte Schenkungen erst mit dem Tod des Erblassers „geleistet“ sind i.S.d. § 2325 Abs. 3 BGB.18 Wie auch immer: die Unterbeteiligungen unterliegen nach jeder denkbaren Auffassung in voller

Höhe der Pflichtteilsergänzung oder aber – wenn man einen lebzeitigen Vollzug verneint – dem Pflichtteil.

IV. Ausblick Was hat dieser vertrackte Fall nun eigentlich gebracht?

Für das Gesellschaftsrecht – und dort ist er ja angesiedelt – hat er sicherlich einen realitätsnäheren Blick auf Unterbeteiligungen gebracht, also die Abkehr von Vermutungen über das Wesen der Unterbeteiligung und die Hinwendung zur konkreten Ausgestaltung der Unterbeteiligung. Für das Erbrecht und insbesondere für § 2301 Abs. 2 BGB kann man aber nicht ganz glücklich sein mit dem Ergebnis. Die Höherbewertung mitgliedschaftlicher Rechte und ihre Verselbständigung zur Mitgliedschaft als eigenständigem Wert19 gehört zu den jüngeren Errungenschaften des Gesellschaftsrechts. Es mag daher aus der Perspektive des Gesellschaftsrechts naheliegend sein, zwischen mitgliedschaftlichen und nichtmitgliedschaftlichen Unterbeteiligungen zu unterscheiden.

Manches Mal muss sich die angemessene Gewichtung jüngerer Einsichten indes noch heraustarieren. Die vom II. Zivilsenat des BGH nun eingeschlagene Umbewertung der mitgliedschaftlichen Unterbeteiligung auf den Todesfall erscheint als eine solche Überbewertung. Denn für die Zäsur zwischen lebzeitigen und letztwilligen Zuwendungen kann die Anwartschaft auf bloße Mitwirkungsrechte nicht das Zünglein an der Waage sein, das über die Anwendbarkeit der erbrechtlichen Haftungs- und Teilhabeordnung entscheidet.

Aber wie auch immer die Trennlinien zwischen lebzeitigen Zuwendungen und letztwilligen Verfügungen, zwischen Pflichtteilsergänzung und Pflichtteil in der Zukunft gezogen werden: Wer auf Pflichtteilsvermeidung aus ist, wird sich frühzeitiger und eindeutiger von seinem Vermögen trennen müssen. Begünstigte Stiftungen werden es danken.

Prof. Dr. Anne Röthel, Bucerius Law School

Steuerrecht Anwendung des ermäßigten USt-Satzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf Forschungsleistungen, die unselbständige Wissenschaftseinrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gegen Entgelt erbringen FG Münster, Urt. v. 7. 12. 2010 – 15 K 3110/06 U (rkr.)

[1] Tatbestand: [2] Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzungen für 2000 bis 2003, ob Umsätze, die der Kläger im

16 In diesem Sinne vor allem Windel, Über die Modi der Nachfolge in das Vermögen einer natürlichen Person beim Todesfall, 1998, S. 350 ff.

Viel spricht ohnehin dafür, § 2301 Abs. 2 BGB zumindest de lege ferenda auf abgeschlossene Erfüllungsvorgänge zu beschränken; näher Röthel, Ist unser Erbrecht noch zeitgemäß?, 68. DJT 2010, A 45 f. m.w.N. 17 Im Rahmen der etwas ungewöhnlichen prozessualen Situation macht diese Unterscheidung freilich einen Unterschied: Die Klägerin wollte feststellen lassen, ob die jeweiligen Unterbeteiligungen aufgrund des lebzeitigen Vollzugs nicht Bestandteil des Nachlasses wurden.

Einer auf Zugehörigkeit zum Nachlass gerichteten Feststellungsklage kann das Feststellungsinteresse nicht abgesprochen werden, und zwar unabhängig davon, ob sonstige Ansprüche bestehen, siehe Reimann, Anm. zu BGH, Urt. v. 29.11. 2011 – II ZR 306/09, ZEV 2012, 167 f.; OLG Frankfurt/Main (Fn. 1).

18 BGH, Urt. v. 2. 12. 1987 – IVa ZR 149/86, NJW 1988, 821, 822.

19 Grundlegend Habersack, Die Mitgliedschaft – subjektives und „sonstiges“ Recht, 1996; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 19 (S. 547 ff.).

npoR Heft 2/2012

| Rechtsprechung

Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) durch Auftragsforschung erzielt hat, gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

[3] Der Kläger, das Land Nordrhein-Westfalen, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, errichtete mit Bekanntmachung des Ministers Z vom 00.00.0000 (...) das Institut „Y“ mit Sitz in H (Bezeichnung in den Streitjahren: „...“, im Folgenden jeweils „Y“). Das Y war in den Streitjahren eine Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 des Landesorganisationsgesetzes Nordrhein-Westfalen (LOG NRW). Nach § 6 Abs. 1 und 2 der in den Streitjahren geltenden Institutsordnung (Bekanntmachung des Ministerpräsidenten vom 00.00.0000, ...) wurde das Y von einer Präsidentin oder einem Präsidenten geleitet, die oder der das Land für den Geschäftsbereich des Instituts vertrat, wobei sich der Ministerpräsident vorbehielt, die Vertretung im Einzelfall selbst zu übernehmen. Mit Bekanntmachung des Ministeriums X des Landes NordrheinWestfalen (X) vom 00.00.0000 wurde das Y mit Wirkung zum 31. 12. 2006 als Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW aufgelöst und in die Universität E sowie in die Fachhochschule H eingegliedert. Zwischen dem X und den beiden Hochschulen bestand dabei nach einem von dem Kläger eingereichten Eckpunktepapier vom 01. 09. 2006 Einvernehmen darüber, dass eine eventuelle Steuerschuld des Y aus Drittmittelprojekten von den Hochschulen nicht übernommen werden sollte.

[4] Das Y war nach § 1 Abs. 1 der Institutsordnung eine Forschungseinrichtung, die in besonderem Maße der Förderung des Arbeits- und Wirtschaftlebens diente. Der Forschungsauftrag des Instituts wurde dabei durch einen jährlich fortzuschreibenden Forschungs- und Entwicklungsplan bestimmt, den die Präsidentin oder der Präsident des Y erstellten und der jeweils der Zustimmung des Ministerpräsidenten bedurfte (§ 2 Abs. 1 der Institutsordnung). Das Institut konnte nach § 3 der Institutsordnung auch Forschungs-, Entwicklungs- und Beratungsaufträge der Landesregierung übernehmen sowie aus Drittmitteln finanzierte Forschung durchführen, soweit diese der Aufgabenstellung des Instituts entsprach.

[5] In den Streitjahren war das Y sowohl in der Grundlagenals auch in der Auftragsforschung tätig. Finanziert wurde das Institut überwiegend durch Zuwendungen der Europäischen Union, des Bundes und des Landes Nordrhein-Westfalen.

Darüber hinaus erzielte es Einnahmen durch die Auftragsforschung sowie durch wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.

[6] Im Einzelnen erzielte das Y in den Streitjahren folgende Einnahmen (brutto): [7] 2000 Einnahmen Auftragsforschung Einnahmen aus sonstigen wirtschaftlichen Tätigkeiten ohne Forschungsbezug Gesamtsumme der institutionellen Förderung der Europäischen Union, des Bundes und des Landes Anteil der Zuwendungen der öffentlichen Hand an den Gesamteinnahmen

2001

2002

2003

xxx DM xxx DM xxx EUR xxx EUR xxx DM xxx DM xxx EUR xxx EUR

xxx DM xxx DM xxx EUR xxx EUR 91,18 % 86,75 % 81,86 % 63,54 %

[8] Das Y reichte in den Jahren 2001 bis 2004 USt-Erklärungen für die Streitjahre ein, in denen es mit Ausnahme eines steuerpflichtigen Eingangsumsatzes im Jahr 2003 keine Umsätze erklärte. Die Frage, ob und mit welchem Steuersatz die Umsätze des Y aus dem Bereich Auftragsforschung

71

umsatzsteuerpflichtig sind, wurde zu dieser Zeit bereits seit mehreren Jahren (seit 1991) unter Beteiligung des X und des nordrhein-westfälischen Finanzministeriums mit dem Beklagten besprochen.

[9] Am 22. 7. 2005 reichte das Y geänderte USt-Erklärungen für die Streitjahre ein. Darin wurden die Umsätze aus den wirtschaftlichen Tätigkeiten ohne Forschungsbezug als zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Leistungen und die Umsätze aus dem Bereich Auftragsforschung als zum ermäßigten Steuersatz steuerpflichtige Leistungen erklärt.

[10] Daraufhin führte der Beklagte am 2. 8. 2005 eine UStSonderprüfung bei dem Y durch. In seinem Bericht vom selben Tage führte der Prüfer aus: Das Y sei eine Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW und damit Teil der juristischen Person des öffentlichen Rechts „Land NordrheinWestfalen“. Tätigkeiten des Y, die die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllten, seien dem Kläger als Unternehmer zuzurechnen. Dies treffe im Streitfall sowohl auf die Umsätze aus den wirtschaftlichen Tätigkeiten ohne Forschungsbezug als auch auf die Umsätze aus dem Bereich Auftragsforschung zu. Der Bereich Auftragsforschung sei dabei nicht als Zweckbetrieb anzusehen, sodass abweichend von den USt-Erklärungen sämtliche Umsätze mit dem Regelsteuersatz zu besteuern seien.

[11] Am 22. 8. 2005 erließ der Beklagte auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen USt-Bescheide für die Streitjahre, in denen er die USt für 2000 auf xxx EUR, für 2001 auf xxx EUR, für 2002 auf xxx EUR, für 2003 auf xxx EUR festsetzte.

Adressiert waren diese Bescheide an das Land NordrheinWestfalen, z. Hd. Herrn M, A-Straße ..., 00000 H, als gesetzlicher Vertreter für Y, A-Straße ..., 00000 H. [12] Gegen diese Bescheide legte das Y mit Schreiben vom 13. 9. 2005 Einspruch ein. Zur Begründung führte es aus: Das X habe das Y angewiesen, gegen die USt-Bescheide Einspruch einzulegen. Es gebe auf politischer Ebene Initiativen, Forschungsinstituten wie dem Y die Gemeinnützigkeit wieder zuzuerkennen. Im Übrigen sei noch ungeklärt, ob als Träger der Einrichtung der isoliert zu betrachtende BgA „Auftragsforschung“ oder das Institut in seiner Gesamtheit anzusehen sei.

[13] Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. 6. 2006 zurück. Adressiert war diese Einspruchsentscheidung an das Land Nordrhein-Westfalen, z. Hd. des Präsidenten des Y, A-Straße ..., 00000 H. Als Einspruchsführer wurde das Y, vertreten durch den Präsidenten, aufgeführt.

[14] Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung führte Beklagte aus: Der Bereich der Auftragsforschung sei kein Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO), da sich der Träger dieses Tätigkeitsbereichs nicht überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziere. Als Träger des Zweckbetriebes komme im Streitfall nur der BgA Auftragsforschung selbst in Betracht. Das Y sei als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und könne daher - unabhängig von dem Vorliegen einer Satzung - nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gemeinnützig tätig werden. Der somit für das Vorliegen der Finanzierungserfordernisse des § 68 Nr. 9 AO maßgebliche BgA Auftragsforschung finanziere sich aber nicht aus öffentlichen Mitteln, sondern ausschließlich aus den Einnahmen der entgeltlichen Auftragsforschung. Die öffentlichen Zuwendungen, die das Y erhalte, könnten insoweit nicht berücksichtigt werden, da sie der steuerlich nicht relevanten hoheitlichen Tätigkeit zuzurechnen seien.

[15] Daraufhin hat das Y, vertreten durch seinen Präsidenten, am 18. 7. 2006 die vorliegende Klage erhoben. Mit Schreiben

72

Rechtsprechung |

vom 12.12. 2006 hat der Kläger erklärt, dass er das Klageverfahren nach Auflösung des Y als Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW als Rechtsnachfolger fortführen werde. Die Rechtsnachfolge ergebe sich daraus, dass das Y – abgesehen vom Steuerrecht – kein Rechtssubjekt sei und er – der Kläger – somit Bezugspunkt sämtlicher Rechte und Pflichten des Instituts sei.

[16] Zur Begründung der Klage wird vorgetragen: Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO im Streitfall erfüllt. Denn „Träger“ des Zweckbetriebs sei nicht der BgA, sondern das Y in seiner Eigenschaft als Einrichtung des Landes Nordrhein-Westfalen.

Das Y sei insoweit auch Aufgriffseinheit der Besteuerung.

Ihm würden die im Rahmen des BgA ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten zugerechnet. Damit könnten auch die Zuwendungen, die das Y aus öffentlichen Mitteln erhalte, in die Prüfung des § 68 Nr. 9 AO einbezogen werden.

[17] Dass als Träger des Zweckbetriebs nicht der BgA, sondern die dahinter stehende juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen sei, ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 68 Nr. 9 AO. Danach seien Zweckbetriebe auch Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzierten.

Die Formulierung „deren Träger“ lasse dabei nur den Rückschluss zu, dass der potentiell als Zweckbetrieb zu qualifizierende BgA oder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eine von dessen Träger zu unterscheidende Einheit darstelle. Träger im Sinne des § 68 Nr. 9 AO könne danach nur die rechtliche Einheit sein, die die Forschungseinrichtung betreibe. Als Betreiber sei dabei derjenige anzusehen, der die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung leitend steuere. Dies könne im Streitfall aber nur das Y sein. Nur dieses sei eine rechtlich verselbständigte Einheit. Der BgA existiere dagegen außerhalb des Steuerrechts nicht. Daher würden auch sämtliche Handlungen des BgA Auftragsforschung unter dem Briefkopf des Y vorgenommen.

[18] Dieses Wortlautverständnis füge sich auch nahtlos in die Systematik der Besteuerung der öffentlichen Hand ein. Der BgA werde auch im Körperschaftsteuerrecht als nicht steuerrechtsfähiges, organisatorisch in eine andere Struktur eingegliedertes Objekt der Gewinnermittlung angesehen. Soweit der BgA für Zwecke der Gewinnermittlung - und nur dafür wie eine eigenständige Körperschaft behandelt werde, diene dieses Gedankenmodell allein der sachgerechten Ermittlung der Höhe der erzielten Einkünfte. Die auf diese Weise ermittelten Einkünfte des BgA würden jedoch - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. H 6 KStH 2004) der juristischen Person des öffentlichen Rechts zugerechnet, die als Träger des BgA für jeden ihrer Betriebe Subjekt der Körperschaftsteuer sei.

[19] Auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sei die von dem Beklagten vorgenommene Auslegung der Norm bedenklich, da die mit dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG begründete Gleichsetzung des Trägers und der Forschungseinrichtung bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zwangsläufig zur Folge habe, dass die Finanzierungserfordernisse des § 68 Nr. 9 AO nicht erfüllt werden könnten, weil sich die Forschungseinrichtung „Auftragsforschung“ bei isolierter Betrachtung stets zu 100 % durch die mit der Auftragsforschung erzielten Einnahmen finanziere. Bei juristischen Personen des Privatrechts sei § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG dagegen nicht einschlägig, sodass nach Lesart der Finanzverwaltung die juristische Person Träger der Forschungseinrichtung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO sei und damit die Finanzierungserfordernisse in eigener Person erfüllen könne.

npoR Heft 2/2012 [...]

[28] Entscheidungsgründe: [29] Die USt-Bescheide für 2000 bis 2003 vom 22. 8. 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. 6. 2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Kläger muss die in den Streitjahren durch die Tätigkeiten des Y im Bereich der Auftragsforschung erzielten Umsätze zum Regelsteuersatz versteuern.

[30] Durch die Leistungen, die das Y im Bereich der Auftragsforschung gegen Entgelt erbracht hat, wurden in den Streitjahren unstreitig steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erzielt. Diese Umsätze sind dem Kläger, der insoweit einen BgA betreibt, zuzurechnen.

[31] Der Kläger ist als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen seiner Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG), wobei ihm Tätigkeiten seiner unselbständigen Einrichtungen als eigene zuzurechnen sind (vgl. hierzu z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Tz. 838; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 46 Tz. 176). Zu den unselbständigen Einrichtungen des Klägers gehörte in den Streitjahren auch das Y. Dieses Institut war keine juristische Person des öffentlichen Rechts, sondern als Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW ein rechtlich nicht verselbständigter Teil des Klägers.

Dies wird auch an den in der Institutsordnung vorgesehenen Vertretungsregelungen deutlich (Bekanntmachung des Ministerpräsidenten vom 00.00.0000, ...) Danach vertraten die Präsidentin bzw. der Präsident des Y nicht das Y als solches, sondern den Kläger, soweit der Geschäftsbereich des Y betroffen war und der Ministerpräsident nicht von seinem vorrangigen Vertretungsrecht Gebrauch gemacht hatte (§ 6 Abs. 2 der Institutsordnung).

[32] Diese Umstände waren den Beteiligten zu jeder Zeit des Verfahrens bekannt. In dem Bericht über die USt-Sonderprüfung vom 02.08.2005 legte der Prüfer ausführlich dar, dass die Tätigkeiten des Y, die die Voraussetzungen eines BgA im Sinne des § 4 KStG erfüllten, dem Kläger als Unternehmer zuzurechnen seien. Auch in den zahlreichen Schreiben zwischen den Beteiligten und den ihnen übergeordneten Ministerien, die den USt-Festsetzungen vorausgingen, wurde wiederholt betont, dass Steuersubjekt nicht das Y, sondern der Kläger sei. Vor diesem Hintergrund geht der Senat im Streitfall davon aus, dass die abweichenden Bezeichnungen des Inhaltsadressaten in den USt-Bescheiden (der Kläger als gesetzlicher Vertreter des Y) bzw. des Klägers in der Klageschrift (das Y vertreten durch seinen Präsidenten) als unbeachtliche Ungenauigkeiten anzusehen sind.

[33] Die Umsätze, die der Kläger im Rahmen seines BgA Auftragsforschung erzielt hat, unterliegen dem Regelsteuersatz.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG liegen entgegen der Auffassung des Klägers im Streitfall nicht vor.

[34] Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO).

[35] Unter Körperschaften sind dabei die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des KStG zu verstehen (§ 51 Abs. 1 Satz 2 AO), wobei funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften nach § 51 Satz 3 AO nicht als selbständige Steuersubjekte gelten.

Zu den Körperschaften im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO gehören auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art tätig werden (vgl. z.B. BFH vom 11. Februar 1997, I R 161/94, BFH/NV 1997, 625). Insoweit kommt dann auch eine Anwen-

npoR Heft 2/2012 dung gemeinnützigkeitsrechtlicher Steuervergünstigungen in Betracht.

[36] Nach § 59 AO werden Steuervergünstigungen, die an die Gemeinnützigkeit anknüpfen, allerdings nur gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass allein auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 244/83, BFH/NV 1989, 479).

[37] Dabei wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen bei juristischen Person des öffentlichen Rechts auf Ebene des jeweiligen BgA erfüllt sein müssen, da zwar die juristische Person des öffentlichen Rechts das maßgebliche Steuerrechtssubjekt sei, dies aber gemäß § 1 Abs.1 Nr. 6 KStG nur „wegen jeden einzelnen Betriebs“ (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1984 I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162, dort zu § 4 Abs.1 Nr. 6 KStG a.F., § 5 Abs.1 Nr.9 KStG 1977). Daraus ergebe sich, dass der BgA Gewinnerzielungssubjekt bleibe und daher auch die Voraussetzungen der jeweiligen Vergünstigungsvorschrift erfüllen müsse (vgl.

Jachmann/Unger in Beermann, AO/FGO, § 51 AO Tz. 52; so im Ergebnis auch die Finanzverwaltung, vgl. AEAO zu § 51 Nr. 1 und zu § 59 Nr. 2). Ob diese durch den Verweis in § 51 Abs. 1 Satz 2 AO bedingte körperschaftsteuerliche Auslegung der Gemeinnützigkeitsvorschriften der AO zutreffend ist und insbesondere auch auf Steuervergünstigungen im gemeinschaftsrechtlich geprägten Umsatzsteuerrecht übertragbar ist, kann der Senat offen lassen, da im Streitfall weder der BgA Auftragsforschung noch der Kläger als das maßgebliche Steuerrechtssubjekt über eine Satzung im Sinne des § 59 AO verfügten.

[38] Auch die Institutsordnung des Y (Bekanntmachung des Ministerpräsidenten vom 00.00.0000, ...) war - unabhängig davon, dass sie nicht nur für den BgA Auftragsforschung, sondern für das gesamte Institut galt - keine Satzung, die den Anforderungen der §§ 59 ff. AO entsprach. Aus ihr ergab sich nicht mit hinreichender Bestimmtheit (vgl. § 60 Abs. 1 AO), dass das Institut ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der § 52 ff. AO verfolgte. Nach § 1 Abs. 1 der Institutsordnung war das Y eine Forschungseinrichtung, die in besonderem Maße der Förderung des Arbeits- und Wirtschaftlebens diente. Wie und zu wessen Gunsten diese Förderung erfolgen sollte, war in der Institutsordnung aber nicht geregelt. § 2 Abs. 1 der Institutsordnung konkretisierte die von dem Y verfolgten Zwecke nur dahingehend, dass der Forschungsauftrag des Instituts in einem Forschungs- und Entwicklungsplan festgelegt werden sollte, der jährlich von der Präsidentin bzw. dem Präsidenten des Instituts zu erstellen war und der Zustimmung des Ministerpräsidenten bedurfte.

Dass dabei grundsätzlich auch Forschungsvorhaben berücksichtigt werden durften, die nicht ausschließlich und unmittelbar der Allgemeinheit zu Gute kamen, folgt aus § 3 der Institutsordnung. Danach war es dem Institut ausdrücklich und ohne eine Beschränkung des Umfangs dieser Tätigkeiten erlaubt, aus Drittmitteln finanzierte Forschung zu betreiben sowie Forschungs-, Entwicklungs- und Beratungsaufträge der Landesregierung durchzuführen.

[39] Neben den formalen Voraussetzungen des § 59 AO liegen im Streitfall auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Begünstigung des Klägers nicht vor. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes trotz der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke

| Rechtsprechung

73

aus, soweit der Zweck durch die Erbringung von Leistungen verfolgt wird, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. In einem solchen Fall bleibt die Steuervergünstigung nach § 64 Abs.1 AO nur dann erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb im Sinne der §§ 65 ff. AO handelt.

[40] Ausgehend von diesen Grundsätzen kann der Kläger die in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG vorgesehene Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen, da die streitigen Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt wurden, der nicht als Zweckbetrieb anzusehen ist. Ob der Kläger bzw. der BgA überhaupt gemeinnützige Zwecke verfolgt haben bzw. verfolgen konnten (vgl. zur Gemeinnützigkeitsfähigkeit des Staates etwa Isensee in Festschrift Dürig, 1990, S. 57 ff.; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 und BFH-Beschluss vom 27. April 2005 I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198), kann daher im vorliegenden Verfahren offen bleiben.

[41] Die im Bereich der entgeltlichen Auftragsforschung erbrachten Leistungen sind unstreitig im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt worden. Entgegen der Auffassung des Klägers ist in dieser Tätigkeit aber kein Zweckbetrieb im Sinne der AO zu sehen, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Auftragsforschung weder die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO noch die der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition des § 65 AO erfüllt.

[42] Die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 68 Nr. 9 AO sind Zweckbetriebe nur Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.

Dies war hier aber nicht der Fall. Dies gilt unabhängig von der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage, ob bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts der BgA oder die juristische Person selbst als Träger des fraglichen Zweckbetriebs anzusehen ist. Im Streitfall haben sich weder der Kläger noch der BgA überwiegend durch Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert.

[43] Zuwendung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt. Unter den Begriff der Zuwendung fallen daher unentgeltliche Leistungen wie Spenden, Mitgliedsbeiträge, Projektförderungszahlungen und Zahlungen, durch die eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll. Keine Zuwendungen im Sinne des § 68 Nr. 9 AO sind hingegen Entgelte, die als Gegenleistung für eine konkrete Tätigkeit im Interesse des Auftraggebers, der auch die öffentliche Hand sein kann, geleistet werden (BFH-Urteile vom 4. April 2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631; vom 15. Oktober 1998 V R 51/96, BFH/NV 1999, 833; vom 30. November 1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189).

[44] Im Streitfall haben sich weder der BgA Auftragsforschung noch der Kläger überwiegend aus Zuwendungen im Sinne des § 68 Nr. 9 AO finanziert. Der BgA Auftragsforschung, der nur die steuerpflichtigen Tätigkeiten aus dem Bereich Auftragsforschung umfasst, hat sich in den Streitjahren ausschließlich aus den durch die Auftragsforschung erzielten Einnahmen finanziert. Die öffentlichen Mittel, die dem Y zur Förderung der Grundlagenforschung zur Verfügung gestellt wurden, können insoweit nicht berücksichtigt werden, da die Grundlagenforschung nicht gegen Entgelt ausgeübt wurde und daher nicht dem BgA, sondern dem

74

Rechtsprechung |

Hoheitsbereich des Klägers zuzurechnen ist. Auch der Kläger finanzierte sich nicht überwiegend aus unentgeltlichen Leistungen oder aus der Vermögensverwaltung, sondern aus Steuereinnahmen. Steuereinnahmen erfolgen aber nicht auf freiwilliger Grundlage und können daher unentgeltlichen Leistungen wie Spenden oder Mitgliedsbeiträgen nicht gleichgestellt werden.

[45] Schließlich ist in dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Auftragsforschung“ auch kein Zweckbetrieb i. S. des § 65 AO zu sehen. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb nur gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Dies ist hier nicht der Fall. Im Streitfall kann wegen der bei dem Kläger und dem BgA fehlenden Satzungen schon nicht festgestellt werden, welche satzungsmäßigen Zwecke in den Streitjahren verfolgt wurden. Unabhängig von dieser formellen Frage hat der Kläger aber auch nicht dargelegt, dass er den von ihm verfolgten gemeinnützigen Zweck,Wissenschaft und Forschung zu fördern, nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichen konnte.

[46] Die Frage, ob § 65 AO bei einer Forschungseinrichtung neben der insoweit spezielleren Vorschrift des § 68 Nr. 9 AO überhaupt anwendbar ist, kann daher im vorliegenden Verfahren unbeantwortet bleiben (verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 944 unter I. Nr. 3; bejahend demgegenüber etwa Strahl, DStR 2000, 2163). [...]

[48] Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.

Anmerkung I. Die Entscheidung des FG Münster Das FG Münster beschäftigt sich in seiner Entscheidung vom 7. 12. 20101 mit der Frage, ob es sich bei Umsätzen aus Auftragsforschung, die eine öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) erzielt hat, um einen gemeinnützigen Zweckbetrieb handelt und diese somit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG unterliegen.

Streitgegenständlich waren Umsätze aus Auftragsforschung einer Forschungseinrichtung des Landes Nordrhein-Westfalen. Diese Forschungseinrichtung, die neben der Auftragsforschung auch Grundlagenforschung betrieb, hatte im Gegensatz zu anderen öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern wurde als eine Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW geführt. Dementsprechend handelte die Institutsleitung jeweils in Vertretung für das Land. Die Forschungseinrichtung hatte in ihren Umsatzsteuererklärungen die Umsätze aus Auftragsforschung dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, die Finanzverwaltung erließ hingegen Umsatzsteuerbescheide mit dem Regelsteuersatz. Die Finanzverwaltung begründete dies damit, dass die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG nicht gegeben seien, da es sich bei der Auftragsforschung um keinen gemeinnützigen Zweckbetrieb handele. Denn gemäß § 68 Nr. 9 S. 1 AO müsse eine überwiegend öffentliche Finanzierung vorliegen, wofür nur der BgA betrachtet werden dürfe. Da der BgA sich nicht überwiegend durch öffentliche Zuwendungen finanziere, seien die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz nicht gegeben. Die hiergegen eingereichte Klage

npoR Heft 2/2012 begründete das Land damit, dass für die Beurteilung der überwiegenden öffentlichen Finanzierung nicht der BgA, sondern der dahinterstehende Träger, also die Forschungseinrichtung, herangezogen werden müsse. Diese erfülle das Kriterium der überwiegenden öffentlichen Finanzierung, so dass der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung komme.

Das FG Münster lehnt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes schon aus formalen Gründen ab. Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit sei gemäß § 59 AO eine den §§ 52 ff. AO genügende Satzung des BgA. Eine solche Satzung liege aber weder auf Ebene des BgA noch der Forschungseinrichtung vor. Aber auch würden die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vorliegen, da eine überwiegend öffentliche Finanzierung gemäß § 68 Nr. 9 S.1AO nicht vorliege. Das FG Münster lässt hierbei offen, ob für die Beurteilung der überwiegenden öffentlichen Finanzierung der BgA oder der dahinterstehende Träger betrachtet werden muss, da in beiden Fällen das Kriterium nicht erfüllt sei. Dies ergibt sich daraus, dass das FG Münster bei der Beurteilung des dahinterstehenden Trägers nicht auf die Forschungseinrichtung abstellt, sondern auf das Land als dahinterstehende juristische Person. Dieses sei nicht überwiegend öffentlich finanziert, da es sich aus Steuermitteln finanziere, die keine freiwillige Zuwendung darstellen würden.

II. Bewertung Um sich mit den Entscheidungsgründen des Urteils auseinanderzusetzen, sollen im Folgenden zunächst die historischen Hintergründe der Besteuerung von Auftragsforschung beleuchtet werden (1.), ehe auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernisse für die Einordnung als Zweckbetrieb bei öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen eingegangen wird (2.) und die umsatzsteuerlichen Konsequenzen beurteilt werden (3.).

1. Historische Herleitung Bis in die Mitte der 90er Jahre wurde bei der Auftragsforschung durch private Forschungseinrichtungen danach differenziert, ob der Auftraggeber sich Exklusivrechte einräumen lässt oder ob die Ergebnisse der Allgemeinheit zur Verfügung stehen.2 Im ersten Fall lag nach Ansicht der Finanzverwaltung ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, im zweiten Fall ein gemeinnützigkeitskonformer Zweckbetrieb. Da die Forschungseinrichtungen ihren Auftraggebern in der Regel keine Exklusivrechte einräumten, konnten sie die Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterwerfen.

Demgegenüber wurden Auftragsforschungsleistungen durch öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen regelmäßig im hoheitlichen Bereich erbracht, Umsatzsteuer ist insofern nicht angefallen. Dies änderte sich mit dem Urteil des BFH vom 30. 11. 1995,3 in dem der BFH entschieden hat, dass Auftragsforschung unabhängig davon, ob Exklusivrechte eingeräumt werden, keine gemeinnützige Tätigkeit sein kann.

Da dieses Urteil die gesamte Auftragsforschung von Forschungseinrichtungen – und damit den gewollten Wissenstransfer von der Grundlagenforschung in die Anwendung – in Frage stellte, reagierte der Gesetzgeber hierauf mit zwei Maßnahmen. Zum einen wurde mit dem § 68 Nr. 9 AO eine Zweckbetriebsfiktion geschaffen, wonach Auftragsforschung ein Zweckbetrieb ist, wenn der Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Diese Maßnahme hatte

1 Az. 15 K 3110/06 U. 2 Thiel, Die Besteuerung öffentlich geförderter Forschungseinrichtungen, DB 1996, 1944 ff.

3 Az.V R 29/91.

npoR Heft 2/2012 zur Folge, dass private Forschungseinrichtungen die Auftragsforschung weiterhin mit dem ermäßigten Steuersatz anbieten konnten. Zum anderen wurde durch § 4 Nr. 21a UStG festgelegt, dass Umsätze aus Auftragsforschung durch staatliche Hochschulen steuerfrei sind. Insofern wurde durch diese gesetzgeberischen Maßnahmen der Status quo für die Forschungseinrichtungen wiederhergestellt. Dieser Zustand währte für die öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen allerdings nur bis zum Urteil des EuGH vom 20. 6. 2002,4 in dem der EuGH feststellte, dass die Bundesrepublik dadurch eine Vertragsverletzung begangen hat, dass sie gemäß § 4 Nr. 21a UStG die Auftragsforschung staatlicher Hochschulen von der Umsatzsteuer befreit. § 4 Nr. 21a UStG wurde daraufhin mit Wirkung zum 1. 1. 2004 wieder aufgehoben. Für die meisten öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen hatte dies weitreichende Konsequenzen, da sie nun erstmalig der Frage der Besteuerung von Umsätzen der Auftragsforschung ausgesetzt waren. Da auf der anderen Seite die privaten Forschungseinrichtungen seit der Einführung des § 68 Nr. 9 AO auf ein bewährtes System zurückgreifen konnten, galt es von da an für viele öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen, diesen Weg ebenfalls zu beschreiten, um zumindest in den „Genuss“ des ermäßigten Steuersatzes zu kommen.

2. Gemeinnützigkeitsrechtliche Erfordernisse a) Fraglich ist jedoch zunächst, ob die öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen diesen Weg über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 52 ff. AO überhaupt beschreiten können. Denn über § 5 Abs.1 Nr. 23 KStG hat der Gesetzgeber für die Auftragsforschung von öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen eine eigenständige Körperschaftsteuerbefreiung vorgesehen.5 Diese Steuerbefreiung knüpft im Gegensatz zu der sich aus den §§ 52 ff. AO ergebenden Steuerbefreiung an keinerlei Voraussetzungen an. Auf der anderen Seite betrifft sie aber auch nur die Körperschaftsteuer und über § 3 Nr. 30 GewStG die Gewerbesteuer, während die Erfüllung der §§ 52 ff. AO nicht nur eine Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung nach sich zieht, sondern beispielsweise auch Voraussetzung für den Spendenabzug gemäß § 10b EStG oder die Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr.16 lit. b ErbStG ist. Daher kann die bloße Existenz des § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG nicht dazu führen, dass eine Anwendbarkeit der §§ 52 ff. AO auf öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen ausgeschlossen ist.

Das FG Münster hat dies richtigerweise nicht in Frage gestellt. b) Das FG Münster lehnt eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber schon aus formalen Gründen ab, da eine den Anforderungen des § 59 AO entsprechende Satzung nicht vorliegt. Dem FG Münster ist hier zuzustimmen, denn eine Berufung auf die Vergünstigungen der §§ 52 ff. AO setzt voraus, dass auch alle entsprechenden Voraussetzungen hierfür erfüllt sind, ansonsten würde eine öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtung besser gestellt als eine private.

Die Frage, ob eine solche Satzung auf Ebene des BgA oder auf Ebene der öffentlich-rechtlichen Körperschaft vorliegen muss, lässt das FG Münster offen. c) Obwohl schon durch die fehlende Satzung die Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO nicht erfüllt sind und eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausscheidet, prüft das FG Münster trotzdem noch die Frage, ob die Auftragsforschung der Forschungseinrichtung einen Zweckbetrieb gemäß § 68 Nr. 9 AO darstellt. Entscheidendes Kriterium hier ist das der überwiegend öffentlichen Finanzierung gemäß § 68 Nr. 9 S. 1 AO. Demnach sind Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen dann als Zweckbetrieb anzusehen, wenn deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert.

| Rechtsprechung

75

Umstritten – und vom FG Münster offengelassen – ist die Frage, wer bei öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen als der Träger anzusehen ist, der überwiegend öffentlich finanziert sein muss. Teilweise wird hier die Auffassung vertreten, dass die überwiegend öffentliche Finanzierung auf Ebene des BgA selbst vorliegen muss.6 Diese im Streitfall auch von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung geht jedoch fehl. Denn sie hätte zur Folge, dass Auftragsforschung von öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen per se nicht gemeinnützig sein könnte, da ein BgA Auftragsforschung sich ausschließlich aus Einnahmen der Auftragsforschung finanziert und somit das Kriterium des § 68 Nr. 9 S.1 AO nicht erfüllt wäre. Gegen diese Auffassung wird zu Recht angeführt, dass eine solche Auslegung vom Gesetzgeber nicht gewollt sein konnte.7 Insbesondere wird hier als Argument die Gesetzesbegründung herangezogen, wonach die Regelung des § 68 Nr. 9 AO auch für gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten sollen.8 Dieser Ansicht ist zuzustimmen, zumal die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 22. 9. 1999 den Begriff Träger selbst als die Körperschaft definiert, die die Einrichtung betreibt. Hätte die Finanzverwaltung hier den BgA Auftragsforschung selbst als Träger gesehen, dann wäre dies im Wortlaut des BMF-Schreibens auch zum Ausdruck gekommen.

Um sich nun weiter an den Begriff des Trägers bei öffentlichrechtlichen Forschungseinrichtungen heranzutasten, sollte eine Parallele zur Behandlung von privaten Forschungseinrichtungen gezogen werden. Hier ist der Träger unstreitig die dahinterstehende Rechtsperson, in der Regel ein e.V. oder eine gGmbH. Allerdings werden dort bei der Berechnung der überwiegend öffentlichen Finanzierung nicht alle Einnahmen berücksichtigt. Vielmehr sehen die BMF-Schreiben vom 22. 9. 19999 in Ziffer III.3 sowie der koordinierte Ländererlass vom 13. 4. 200010 in Ziffer 1 auch neutrale Einnahmen vor, die bei der Beurteilung der überwiegend öffentlichen Finanzierung nicht zu berücksichtigen sind. Bei privaten Forschungseinrichtungen sind solche neutralen Einnahmen insbesondere Einnahmen aus Tagungen und wissenschaftlichen Konferenzen sowie aus anderen steuerbegünstigten Zwecken. Im Ergebnis wird daher bei privaten Forschungseinrichtungen die überwiegend öffentliche Finanzierung am gesamten Forschungsbereich der Einrichtung beurteilt.

Hierunter fallen die Grundlagen- und Vorlaufforschung genauso wie die Auftragsforschung, Lizenzierungen sowie zugehörige Bereiche der Vermögensverwaltung und steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Etwas anderes kann für öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen nicht gelten. Auch hier ist zunächst die dahinterstehende Rechtsperson als Träger anzusehen und in einem zweiten Schritt müssen die Bereiche der neutralen Einnahmen herausgelöst werden, so dass dann für die Beurteilung der überwiegend öffentlichen Finanzierung die Forschungsbereiche der Körperschaft herangezogen werden. Im Falle von Universitäten würde das bedeuten, dass als Träger die Universität als juristische Person anzusehen ist. Tätigkeiten wie die Lehre wären dann als neutrale Bereiche herauszurechnen, so dass dann der

4 EuGH, Urt. v. 20.6.2002 – C-287/00, Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-5811.

5 Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 7 Rz. 104.

6 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 8. Aufl. 2003, S. 298.

7 Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB 2008, 1947, 1960 f.

8 Strahl (Fn. 7), S. 1960, BR-Drs. 390/96, S. 89.

9 Az. IV C 6 - S 0171 - 97/99.

10 Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Az. 33-S 0171-81/33-17 787.

76

Rechtsprechung |

gesamte Forschungsbereich insbesondere mit Grundlagenund Auftragsforschung den zu beurteilenden Bereich darstellt.

Eine Aufteilung in einzelne Fachbereiche würde dann nicht mehr stattfinden. Konsequenterweise bedeutet dies auch, dass die vom FG Münster offengelassene Frage, auf welcher Ebene eine den Anforderungen des § 59 AO entsprechende Satzung vorliegen muss, nur so beantwortet werden kann, als dass eine Satzung auf Ebene der juristischen Person ausreichend ist. d) Das FG Münster hatte es hier nun mit der Besonderheit zu tun, dass es sich bei der Forschungseinrichtung um eine Einrichtung des Landes im Sinne des § 14 LOG NRW handelte.

Als Träger der Forschungseinrichtung wäre also nach den oben genannten Grundsätzen das Land selbst zu betrachten.

Dass der Gesetzgeber bei der Einführung des § 68 Nr. 9 AO einen solchen Fall schlichtweg übersehen hat, ergibt sich schon aus der Formulierung in § 68 Nr. 9 S. 1 AO, der bei der überwiegend öffentlichen Finanzierung auf „Zuwendungen der öffentlichen Hand“ abstellt. Es liegt auf der Hand, dass ein Land oder eine Landeseinrichtung keine Zuwendungen des Landes erhalten kann. Dies ergibt sich schon aus § 23 LHO NRW (ebenso § 23 BHO), wonach Zuwendungen Ausgaben für Leistungen an Stellen außerhalb der Landesverwaltung sind. Die Formulierung des § 68 Nr. 9 S. 1 AO ist daher dahingehend auszulegen, dass unter „Zuwendungen der öffentlichen Hand“ öffentliche Haushaltsmittel zu verstehen sind, deren Vergabe keine Gegenleistung gegenübersteht.

Ob diese Haushaltsmittel nun an eine Einrichtung des Landes oder eine eigenständige juristische Person vergeben werden, kann keinen Unterschied im Hinblick auf deren Qualifizierung machen. Entgegen dem FG Münster muss dann aber in Analogie zum Vorgehen bei Universitäten auch der neutrale Bereich ausgeklammert werden, so dass sich die Betrachtung der überwiegenden öffentlichen Finanzierung auf die Forschungseinrichtung selbst reduziert. Insofern ist der Argumentation des FG Münster nicht zu folgen, wonach die Finanzierung des Landes durch Steuern nicht den Anforderungen des § 68 Nr. 9 S. 1 AO genügt.

3. Umsatzsteuerliche Konsequenzen Kommt man unter den oben dargestellten Voraussetzungen zu dem Ergebnis, dass die von öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen durchgeführte Auftragsforschung ein gemeinnütziger Zweckbetrieb gemäß § 68 Nr. 9 S. 1 AO ist, dann unterliegen diese Leistungen bei der Umsatzsteuer gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG dem ermäßigten Steuersatz.11 Dieses Ergebnis ist de lege lata zweifelsfrei richtig, jedoch steht der § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG im Allgemeinen12 und seine Anwendung auf Auftragsforschung im Speziellen13 in jüngster Zeit zunehmend in der Kritik. Begründet wird diese Kritik neben wettbewerbsrechtlichen Aspekten14 insbesondere damit, dass die Ausgestaltung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG unionsrechtlich bedenklich sei.15 In der Tat spricht der maßgebliche Anhang III der MehrwertsteuerSystemRL in Ziffer 15 lediglich von Dienstleistungen gemeinnütziger Einrichtungen für wohltätige Zwecke. Insofern nimmt die Mehrwertsteuer-SystemRL hier eine Einschränkung vor und will innerhalb der verschiedenen gemeinnützigen Dienstleistungen nur einem Teil die Begünstigung des ermäßigten Steuersatzes zukommen lassen. Dass hiervon die Auftragsforschung nicht betroffen ist, lässt sich schon an der ursprünglichen Zielsetzung des ermäßigten Steuersatzes, den Endabnehmer bei der Befriedigung seiner Grundbedürfnisse zu entlasten, festmachen. Leistungsempfänger der Auftragsforschung sind in der Regel Unternehmen, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, so dass bei diesen kein nennenswerter Vorteil entsteht, wenn Leistungen zum ermäßigten Steuersatz erbracht werden. Ist hingegen der Staat Empfänger von Auftragsforschungsleistungen, dann profitiert dieser zwar

npoR Heft 2/2012 in der Tat vom ermäßigten Umsatzsteuersatz, allerdings wäre es bei Anwendung des Regelsteuersatzes ja auch der Staat, der mehr Steuern einnimmt. Insofern wäre die Anwendung des Regelsteuersatzes zumindest bei Außerachtlassung der Verteilung des Umsatzsteueraufkommens auch aus Sicht des Staates hinnehmbar, zumal die einheitliche Anwendung des Regelsteuersatzes für den Staat als Auftraggeber wie für die Auftragnehmer den Vorteil haben kann, dass künftig mehr die Qualität als der Preis für die Auftragsvergabe entscheidend ist. Für Forschungseinrichtungen jedenfalls hat die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes keine derartigen Vorteile, die es rechtfertigen würden, dass der § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG nicht den Vorgaben der MehrwertsteuerSystemRL entspricht. De lege ferenda sollte daher die gemeinnützige Auftragsforschung von öffentlich-rechtlichen wie privaten Forschungseinrichtungen einheitlich mit dem Regelsteuersatz besteuert werden. Dies würde sich in der Praxis auch positiv auf die immer wieder aufkeimenden Diskussionen zur Vorsteuerabzugsberechtigung von Forschungseinrichtungen auswirken. Denn obwohl zwischen der Vorsteuerabzugsberechtigung auf der einen Seite und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz auf der anderen Seite eigentlich kein konkreter Zusammenhang besteht, wird von der Finanzverwaltung immer wieder das Argument vorgetragen, dass Forschungseinrichtungen hier durch den entstehenden Vorsteuerüberhang doppelt profitieren würden. Diese zu kurz gedachte Argumentation könnte bei einer Anwendung des Regelsteuersatzes nicht aufrechterhalten werden.

III. Zusammenfassung und Ausblick Viele Unsicherheiten in der gemeinnützigkeitsrechtlichen und umsatzsteuerlichen Behandlung von öffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen ergeben sich daraus, dass hier historisch bedingt ein Flickwerk entstanden ist, das sich mit der Systematik der §§ 52 ff. AO nicht immer vereinbaren lässt. Hier sollte von der Finanzverwaltung Abhilfe geschaffen werden und eine Kongruenz in der Behandlung von öffentlich-rechtlichen und privaten Forschungseinrichtungen hergestellt werden, die sich im Wesentlichen an den etablierten Regelungen für private Forschungseinrichtungen orientiert.

Insbesondere bei der Frage der überwiegenden öffentlichen Finanzierung nach § 68 Nr. 9 S. 1 AO sollte künftig einheitlich auf den gesamten dahinterstehenden Forschungsbereich als Träger abgestellt werden. Vom Gesetzgeber ist zu hinterfragen, ob der Inhalt des § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG noch zeitgemäß ist und er an die europarechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuer-SystemRL angepasst werden sollte. Bei der gemeinnützigen Auftragsforschung von privaten und öffentlichrechtlichen Forschungseinrichtungen würde dann nicht mehr der ermäßigte, sondern der Regelsteuersatz zur Anwendung kommen.

Jochen Fiedler, Fraunhofer-Gesellschaft 11 Die relativ kompliziert ausgestaltete Rückausnahmeregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a S. 3 UStG kommt bei gemeinnütziger Auftragsforschung nicht zum Tragen, vgl. hierzu klarstellend BMF-Schreiben v.

9.2.2007 – IV A 5 – S 7242a/07/0001.

12 Ismer/Kaul/Reiß/Rath, Analyse und Bewertung der Strukturen von Regel- und ermäßigten Sätzen bei der Umsatzbesteuerung unter sozial-, wirtschafts-, steuer- und haushaltspolitischen Gesichtspunkten, 2010, S. 221 ff. (abrufbar unter http://www.bundesfinanzministerium.de/DE/Presse/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2010/ 09/20100923-PM33-Gutachten,templateId=raw,property=publicationFile.pdf). Ebenso Bundesrechnungshof, Bericht nach § 99 BHO über den ermäßigten Umsatzsteuersatz, 2010, BT-Drs. 17/2290, Ziffer 3.13.

13 Bundesrechnungshof, Bemerkungen des Bundesrechnungshofes 2009 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, 2009, BT-Drs. 17/77, S. 173 ff.

14 Bundesrechnungshof (Fn. 13), S. 174.

15 Ismer/Kaul/Reiß/Rath (Fn. 12), S. 221; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 7 Rz. 206.

npoR Heft 2/2012 Abziehbarkeit einer Auslandsspende FG Münster, Urt. v. 8. 3. 2012 – 2 K 2608/09 E [1] Tatbestand: [2] Streitig ist die Abziehbarkeit einer Auslandsspende. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

[3] Der Kläger erzielte im Streitjahr als Steuerberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. [...]

[4] Mit der Einkommensteuererklärung 2003 begehrte der Kläger unter anderem einen Sonderausgabenabzug in Höhe von 18.180 Euro für eine Spende an das DQ in Portugal.

Er legte zunächst eine in portugiesischer Sprache verfasste, auf den 31. 7. 2003 datierte „Declaração“ des DQ vor, wonach für verschiedene Wirtschaftsgüter ein Gesamtbetrag von 18.180 Euro ausgewiesen war. Dazu gab er an, es handele sich um eine Spende an ein Seniorenheim, dem ein Kinderheim angegliedert sei. Das Heim befinde sich in einem Ort, in dem er seinen Grundbesitz zu Wohnzwecken nutze. Der Beklagte versagte den Sonderausgabenabzug mit Einkommensteuerbescheid vom 5. 4. 2004. Mit dem dagegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor, es könne gegen EU-Recht verstoßen, wenn eine Spende in ein EU-Land bei nachweislicher Verausgabung nach deutschem Steuerrecht nicht abzugsfähig sei. Er kündigte eine neue „spezifizierte“ Spendenbescheinigung an. Mit Schriftsatz vom 24. 11. 2004 legte er im Original und in deutscher Übersetzung eine auf den 31. 7. 2003 datierende Declaração de doação para a repartição das finançãs portuguesa/alemã / Spendenbescheinigung für das portugiesische/deutsche Finanzamt vor. Darin wurde bescheinigt, dass das DQ am 31. 7. 2003 eine Sachspende in Höhe von 18.180 Euro erhalten habe. Weiterhin wurde bestätigt, dass das DQ ein gemeinnütziges Unternehmen und berechtigt sei, für portugiesische steuerrechtliche Zwecke eine Spendenbescheinigung auszustellen, damit der Spender in Portugal seine Spende steuerrechtlich von seinem Einkommen in Abzug bringen könne. Die erhaltenen Sachwerte waren wie folgt aufgeführt: [5] Fabrikneu, originalverpackt Euro [6] 320 Handtücher 50/100 à 12,50 Euro 4.000,00 [7]160 Waschhandschuhe 16/100 à 4,00 Euro 640,00 [8] 160 Waschhandtücher 30/30 à 4,00 Euro 640,00 [9] 12 Rollatoren, Bremsung durch Griffbremse mit [10] Sitzfläche und Lehne à 430,00 Euro 5.160,00 [11] 84 Bettgarnituren 40/80; 135/200 à 85,00 Euro 7.140,00 [12] Siku-Kinderspielautos 350,00 Euro [13] Speditionskosten 250,00 Euro [14] Gesamt 18.180,00 Euro [15] Außerdem reichte der Kläger eine Erklärung des Direktors des Bezirkszentrums für Solidarität und Sozialversicherung in G vom 21. 3. 2001 in portugiesischer Sprache und deutscher Übersetzung ein, wonach das DQ im Jahr 1982 als Privateinrichtung der Sozialen Solidarität registriert worden sei und damit Anspruch auf alle Steuerbefreiungen und Vergünstigungen habe, die durch das Gesetz für Personengesellschaften (im Original: Pessoas Colectivas) mit Gemeinnützigkeit und Verwaltungsgemeinnützigkeit gewährt würden.

[16] Nachdem der Beklagte dem Einspruch des Klägers in anderen Punkten durch Einkommensteuerbescheid vom 17. 5. 2004 abgeholfen hatte, wies er den Einspruch hinsichtlich des begehrten Spendenabzugs durch Einspruchsentscheidung vom 9. 6. 2005 mit der Begründung zurück, der Spendenempfänger sei nicht ein solcher i.S. des § 49 EStDV. [17] Mit der dagegen erhobenen Klage hat der Kläger geltend gemacht, die Versagung der Spende sei gemeinschaftsrechts-

| Rechtsprechung

77

widrig. Die vorgelegte Zuwendungsbestätigung reiche aus.

Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid durch Bescheid vom 11. 8. 2005 geändert. Bei der Versagung des Spendenabzugs ist es verblieben.

[18] Das Finanzgericht (FG) Münster hat die Klage mit Urteil vom 28. 10. 2005 11 K 2505/05 E, EFG 2006, 357 abgewiesen. Im sich anschließenden Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 9. 5. 2007 XI R 56/05, BFHE 218,125, BStBl II 2010, 260 den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) angerufen. Der EuGH hat mit Urteil vom 27. 1. 2009, ..., C-318/07, EuGHE 2009, I-00359 auf das verwiesen wird, entschieden, dass Auslandsspenden (auch Sachspenden) unter die Bestimmungen des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) über den freien Kapitalverkehr fallen und dass Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der nur Spenden an inländische Einrichtungen abgezogen werden dürfen.

[19] Daraufhin hat der BFH mit Urteil vom 27. 5. 2009 X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633 das Urteil des FG Münster vom 28. 10. 2005 aufgehoben und die Sache zurückverwiesen.

Er hat ausgeführt, der Abzug der Zuwendungen könne nicht allein mit der Begründung versagt werden, der Kläger habe an eine nicht im Inland ansässige Einrichtung geleistet. Das Finanzgericht werde daher zu prüfen haben, ob die nach nationalem Recht zu stellenden Anforderungen erfüllt seien, ob also der begehrte Spendenabzug dem Grunde und der Höhe nach berechtigt sei.

[20] Der Kläger hat in dem jetzt unter dem Aktenzeichen 2 K 2608/09 anhängigen Klageverfahren ein Schreiben des portugiesischen Konsulats in Düsseldorf vom 21. 1. 2010 einschließlich Anlagen, auf die verwiesen wird, vorgelegt.

Unter anderem handelt es sich um die Statuten des DQ (portugiesisch), um Kopien von Spendenerklärungen vom 26. 6. 2003 (deutsch) und 31. 7. 2003 (portugiesisch) sowie um ein an das Konsulat gerichtetes Schreiben des DQ vom 7. 1. 2010 (portugiesisch), in dem ausweislich des Schreibens des Konsulats bestätigt wird, dass die Spendenmittel im dortigen Heim verwertet wurden. Weiterhin hat der Kläger an ihn gerichtete Rechnungen über 531 Spielzeugautos (Rechnungsdatum 17. 3. 2003) und den Transport nach Portugal (2. 8. 2003) sowie Rechnungen an seine (damalige) Ehefrau über den Einkauf der Bettwäsche (30. 6. 2003) und der Handtücher u. a. (11. 6. 2003) vorgelegt. Auf weiteren Kopien der letztgenannten Rechnungen befinden sich zusätzliche Vermerke über den empfohlenen Verkaufspreis (EVP) bzw. über den unverbindlichen Verkaufspreis (UVP) der Lieferfirmen vom 27. 8. 2009 und 8. 12. 2011. Auf die Unterlagen wird Bezug genommen.

[21] Der Beklagte hat über die Oberfinanzdirektion und das Bundeszentralamt für Steuern ein Auskunftsersuchen im zwischenstaatlichen Amtshilfeverkehr in Steuersachen nach der Richtlinie des Rates der EG Nr. 77/799 an die Finanzbehörden in Portugal gestellt. Auf das Auskunftsersuchen und auf die Antwort und die dieser beigefügten Unterlagen (die Statuten des DQ, die Gewinn- und Verlustrechnung und die Bilanz 2003, den Rechenschaftsbericht der Geschäftsführung und die hinsichtlich der konkreten Spende aufbewahrten Schriftstücke) wird verwiesen. Der Kläger hat auf Aufforderung eine deutsche Übersetzung der Statuten, der Gewinn- und Verlustrechnung, der Bilanz und des Rechenschaftsberichts vorgelegt, auf die ebenfalls verwiesen wird.

[22] Der Kläger trägt vor, es verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, die Gemeinnützigkeitsanforderungen nach deutschem Recht anzuwenden. Es sei vielmehr portugiesisches Recht zu beachten. Das einschlägige ausländische Recht sei vom Finanzgericht zu ermitteln (§ 155 FGO i.V.m. § 293 Zivilpro-

78

Rechtsprechung |

zessordnung). Es sei auch europarechtswidrig, den in Deutschland für die Zuwendungsbestätigung vorgesehenen amtlichen Vordruck als maßgebend anzusehen. Diesen Vordruck gebe es nach portugiesischem Recht nicht.

[23] Hinsichtlich etwaiger Nachweiserfordernisse sei er erstmals durch das Anschreiben des BFH an das Finanzgericht bzw. die Rückverweisung damit konfrontiert worden, dass ggfls. ein Nachweis zu erbringen sei. Diese Nachweise hätten bereits zeitnah von ihm gefordert werden können. Könne er Belege jetzt nicht mehr beschaffen, könne dies nicht zu seinen Lasten gehen. Im Hinblick auf die Rollatoren könne er sich nicht mehr erinnern, wie diese beschafft worden seien.

Definitiv seien sie nicht von ihm bezahlt worden. Es genüge, dass sich die Rollatoren in seinem Besitz befunden hätten.

Bis auf die Spielzeugautos seien die Gegenstände nicht von ihm gekauft und bezahlt worden. Bettwäsche und Handtücher seien von seiner Ehefrau, die einen Gewerbebetrieb führe, zu Händlereinkaufspreisen angeschafft worden. Die Rechnungen seien über ihr Privatkonto verbucht worden. Seine Ehefrau habe ihm die Gegenstände durch stillschweigende Einigung und Übergabe übereignet. Es sei für die Gegenstände der gemeine Wert anzusetzen.

[24] Die Gegenstände seien mit der Spedition in einem einzigen Transport nach Portugal gebracht und dort ausgeliefert worden. Die Kosten des Transports seien damals höher gewesen. Der in Ansatz gebrachte Betrag stelle eine Schätzung im Verhältnis der Fläche/ Rauminhalt dar. Die Gegenstände seien in Portugal zunächst bei seinem dortigen Nachbarn abgegeben und bis zur Übergabe an das Seniorenheim gelagert worden.

Sein Nachbar sei auch bei der Übergabe der Spenden anwesend gewesen.

[25] Er, der Kläger, habe dem DQ zuvor mitgeteilt, was gespendet werden solle. Ihm selbst sei zum Zeitpunkt der Versendung der Ware durch die Spedition der gemeine Wert aufgrund der Lieferscheine und den darauf vermerkten empfohlenen Verkaufspreisen bekannt gewesen. Diese hätten dem Spendenempfänger mitgeteilt werden können, der dann aufgrund seiner eigenen Möglichkeiten Überprüfungen vorgenommen habe. Später hat der Kläger ausgeführt, das DQ habe die damaligen Lieferscheine gesehen mit der Angabe der Verkaufspreise, die Speditionsrechnung wie auch die anderen Belege und habe somit genug Zeit gehabt, die Angelegenheit aufgrund dieser Unterlagen/Angaben sowie eigener Recherchen zu ermitteln. Die ordnungsgemäße Spendenbescheinigung am Spendentag sei ihm ja auch nicht an diesem Tag überreicht worden, sondern erst ca. 14 Tage später. Das DQ habe also rund 4 Wochen Zeit gehabt, die Angelegenheit abschließend zu prüfen. Auf die ausgestellte Spendenbescheinigung habe er vertrauen dürfen. Dass bereits im Vorhinein eine nicht rechtmäßige Spendenbescheinigung ausgestellt worden sei, sei ohne Bedeutung. [...]

[35] Entscheidungsgründe: [36] Die Klage ist nicht begründet.

[37] Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 11. 8. 2005 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die geltend gemachten Sachspenden in Höhe von insgesamt 18.180 Euro im Ergebnis zu Recht nicht zum Abzug nach § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugelassen.

[38] § 10b EStG ist vorliegend in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. 4. 2010 (BGBl I 2010, 386) anzuwenden. Anlass für die Änderung der Vorschrift war das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27. 1. 2009, ..., C - 318/07, EuGHE 2009,

npoR Heft 2/2012 I - 00359. Der Gesetzgeber wollte diesem Urteil mit der Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 10b EStG Rechnung tragen (vgl. dazu Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung, BT-Drs. 17/506 S. 25). § 10b Abs. 1 Sätze 1 - 5 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 8. 4. 2010 sind - mit Ausnahme der neuen Höchstabzugsgrenzen - gem. § 52 Abs. 24e Satz 5 EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Dies ist hier der Fall.

[39] Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG können Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) in bestimmter Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden. Nach § 10b Abs. 3 EStG gilt als Zuwendung im Sinne dieser Vorschrift auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Bei einer Auslandsspende muss die Zuwendung gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, geleistet werden, der Staat muss Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leisten (§ 10b Abs.1 Satz 3 EStG) und der Zuwendungsempfänger müsste nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG steuerbefreit sein, wenn er inländische Einkünfte erzielen würde. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind steuerbefreit Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

[40] Damit knüpfen § 10b Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG an deutsches Gemeinnützigkeitsrecht an. Dies verstößt entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Der Einwand, es komme auf das portugiesische Recht zur Gemeinnützigkeit an, greift nicht durch. Der EuGH hat mit Urteil vom 27. 1. 2009 entschieden, dass Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach dieser Regelung geltenden Voraussetzung für die Gewährung einer solchen Steuervergünstigung erfüllt. Der EuGH hat mit der „Regelung eines Mitgliedstaats“ und „dieser Regelung“ auf den Mitgliedstaat abgestellt, in dem die Steuerbegünstigung geltend gemacht wird, in dem entschiedenen Fall auf § 10b des Einkommensteuergesetzes der Bundesrepublik Deutschland. Dies ergibt sich auch aus der in dem Urteil (vgl. Tz. 53, 60, 63, 66 ff.) durchgängig getroffenen Unterscheidung des Besteuerungsmitgliedstaats (hier: Deutschland) von dem anderen Mitgliedstaat (hier: Portugal). Nur dann, wenn die Voraussetzungen der Rechtsvorschriften des Besteuerungsmitgliedstaats für die Steuervergünstigung erfüllt sind, sind Spenden an eine Einrichtung eines anderen Mitgliedstaats abzugsfähig. Die ausländische Einrichtung müsste also, selbst wenn sie in ihrem Herkunftsland gemeinnützig ist, auch in Deutschland als gemeinnützig anerkannt werden können (Tz. 49, 63 des Urteils). So hat auch der Bundesfinanzhof (BFH) in dem zurückverweisenden Urteil vom 27. 5. 2009 X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633 ausdrücklich auf die „Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften (also die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO)“ abgestellt und dem Finanzgericht aufgegeben zu prüfen, ob die nach natio-

npoR Heft 2/2012 nalem Recht zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ob also der begehrte Spendenabzug dem Grund und der Höhe nach berechtigt ist. Nur der Umstand, dass der Kläger nicht an eine im Inland ansässige Einrichtung geleistet habe, dürfe nicht zur Versagung des Spendenabzugs führen (vgl. zur Anwendung des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts auch Helios in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 22 Rdnr. 50, 53 ff., Förster, BB 2011, 663, Kulosa in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer, § 10b Anm. 53). Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der Neuregelung des Spendenabzugs mit dem Gemeinschaftsrecht werden nur im Hinblick auf den Ausschluss von Drittstaaten und auf die Einführung eines strukturellen Inlandsbezugs geäußert (für eine europarechtskonforme Auslegung Förster, BB 2011, 663, vgl. auch Fischer, jurisPR-SteuerR 34/2011 Anm. 2 und FR 2009, 249). Darauf kommt es aber vorliegend nicht entscheidend an. Zum einen ist Portugal kein Drittstaat, zum anderen gilt der strukturelle Inlandsbezug in § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG und § 51 Abs. 2 AO gemäß § 52 Abs. 24e Satz 6 EStG, § 1d des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung noch nicht für das Streitjahr.

[41] Die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG sind vorliegend nicht erfüllt.

[42] Zwar ist das DQ in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen, der Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leistet. Das DQ ist jedoch keine Körperschaft, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.

[43] Allerdings scheitert die Steuerbefreiung nicht allein aufgrund der Rechtsform. Es handelt sich bei dem DQ nicht, worauf die im Verwaltungsverfahren von dem Kläger eingereichte Übersetzung der Erklärung des Direktors des Bezirkszentrums für Solidarität und Sozialversicherung in G vom 21. 3. 2001 mit der Erwähnung des „Gesetzes für Personengesellschaften mit Gemeinnützigkeit und Verwaltungsgemeinnützigkeit“ hindeuten konnte, um eine grundsätzlich gemeinnützigkeitsunfähige Personengesellschaft (vgl. zu dieser Vermutung Fischer, FR 2009, 249). Die Übersetzung derselben Erklärung durch das portugiesische Generalkonsulat in Düsseldorf vom 16. 6. 2010 enthält den Begriff der „Personengesellschaft“ nicht. In der Beantwortung des von dem Beklagten nach der Richtlinie des Rates der EG Nr. 77/799 gestellten Auskunftsersuchens ist das DQ vielmehr ausdrücklich als juristische Person bezeichnet worden. Das Auskunftsersuchen und die eigenen Statuten des DQ ergeben nach dem für ausländische Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland anzustellenden Typenvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 m.w.N., Rengers in Blümich, EStG/ KStG/ GewStG, § 1 KStG Rdnr. 143 f.), dass das DQ einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, nämlich einem rechtfähigen Verein, entspricht. Ist in der von dem Kläger eingereichten deutschen Übersetzung der Statuten von einer „Stiftung“ (Art. 1u.a.) bzw. einem „Verband“ (Art. 6 u.a.) die Rede, bezeichnet nicht dies die zutreffende Rechtsform, sondern die für den Begriff „Associação“ ebenfalls mögliche Übersetzung mit „Verein“. Es handelt sich bei dem DQ um einen auf Dauer angelegten Zusammenschluss von Personen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zwecks mit körperschaftlicher Verfassung. Das DQ ist durch Organisation und Struktur gegenüber den Mitgliedern verselbständigt, also in seiner Existenz von der Veränderlichkeit des Mitgliederbestands unabhängig. Es verfügt über eigene Organe und ein Vermögen, das vom Vermögen der Mitglieder getrennt ist.

[44] Das DQ dient jedoch nach seinen Statuten nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder - was hier von vornherein ausscheidet - kirchlichen Zwecken.

| Rechtsprechung

79

[45] Es erfüllt zwar mit den in Art. 3 der Statuten benannten Zwecken solche i. S. des § 52 Abs. 2 Nrn. 4 und 5 AO (Förderung der Jugend- und Altenhilfe, Förderung von Kultur).

Das DQ will gemäß Kapitel 1Art. 3 der Statuten die folgenden Aktivitäten beibehalten: den Schutz von Kindern und Freizeitaktivitäten durch die Unterhaltung einer Krippe und eines Kindergartens, den Schutz von Rentnern durch die Unterhaltung eines Zentrums für die Unterstützung von Rentnern mit Heim, Tageszentrum und Hilfe im Haushalt und den Schutz der Jugendkultur, der Bildung und Kultur durch alle Aktionen, die zu diesem Ziel führen können.

[46] Unmittelbarer Bestandteil der Definition der Gemeinnützigkeit (§ 52 AO) und auch der Mildtätigkeit (§ 53 AO) ist aber, dass die im Einzelnen aufgeführten Zwecke selbstlos gefördert werden (vgl. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 Rdnr. 50). Nach § 55 AO erfordert eine Selbstlosigkeit, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen (§ 55 Abs.1 Nr. 1 AO), die Mitglieder bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre Einlage zurückerhalten dürfen (Nr. 2), die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (Nr. 3) und dass bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (Nr. 4).

Die Körperschaft muss ihre Mittel schließlich grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden (Nr. 5).

[47] Vorliegend fehlt es jedenfalls an dem Nachweis der Vermögensbindung.

[48] Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) liegt gem. § 61 AO vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. § 61 AO betrifft ebenso wie § 60 AO, wonach die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein müssen, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind, die sog. formelle Satzungsmäßigkeit. Die gesetzlich vorgeschriebenen Festschreibungen der Satzungszwecke und der Art ihrer Verwirklichung sowie der künftigen Vermögensverwendung haben die Funktion eines Buchnachweises (BFHUrteil vom 12.1.2011 I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111 m.w.N., BFH-Beschluss vom 3. 9. 1999 I B 75/98, BFH/NV 2000, 301 m.w.N.). Regelungen außerhalb der Satzung genügen deshalb nicht.

[49] Die formelle Satzungsmäßigkeit ist auch bei ausländischen Körperschaften erforderlich (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 5. 2011 IV C 4-S 2223/07/0005:008, 2011/0381377, BStBl I 2011, 559, zu § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG so auch Buchna/ Seeger/ Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. Ziff. 2.1).

Ein „Bestandsschutz“ für ausländische Satzungen (so D. Fischer, jurisPR-SteuerR 20/2010 Anm. 1) kommt nicht in Betracht. Es besteht kein Anlass, die ausländische Körperschaft grundsätzlich besser zu stellen als die inländische.

80

Rechtsprechung |

Um den grenzüberschreitenden Spendenabzug aber nicht praktisch gänzlich auszuschließen, dürfte es ausreichen, wenn die ausländische Satzung materiell vergleichbare Festlegungen enthält, auch wenn bestimmte deutsche Begriffsbestimmungen fehlen (vgl. dazu Hüttemann/ Helios, DB 2009, 701).

[50] In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend - auch bei Auslegung aller Satzungsbestimmungen (vgl. dazu BFHUrteil vom 12.01.2011 I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, BFHUrteil vom 10.11.1998 I R 95/97, BFH/NV 1999, 739) - die erforderliche Vermögensbindung nicht erkennbar. Artikel 15 der Statuten enthält eine Regelung bei Ausscheiden eines Gesellschafters. Dieser hat kein Anrecht auf Anteile, die eingezahlt wurden. Nach Art. 26 werden Beschlüsse über die Änderung der Satzung, Auflösung, Spaltung oder Fusion von der Generalversammlung gefasst. Art. 32 betrifft das dafür notwendige Stimmenverhältnis. Die Generalversammlung genehmigt auch die internen Regeln nach Art. 4 (Art. 26).

Art. 4 betrifft die Organisation und den Betrieb der verschiedenen Aktivitätsbereiche, ausgearbeitet von der Direktion.

Bestimmungen, wie das Vermögen des DQ verwendet werden soll, wenn die Körperschaft aufgelöst wird, enthalten die Statuten nicht.

[51] Selbst wenn für ausländische Zuwendungsempfänger nicht an einem Buchnachweis festgehalten würde, müssten jedenfalls die materiellen Voraussetzungen der Vermögensbindung vorliegen. Angesichts der Entlastungsfunktion des Buchnachweises für die Finanzverwaltung hat der Spender auch dazu „stichhaltige Belege“ (EuGH-Urteil vom 27.1.2009, ..., C - 318/07, Tz. 60, EuGHE 2009, I - 00359) beizubringen. Vorliegend hat sich der Kläger aber trotz der Ausführungen des Beklagten zur erforderlichen Vermögensbindung nicht geäußert.

[52] Ein Spendenabzug kommt weiterhin deshalb nicht in Betracht, weil eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung nicht vorliegt. Nach § 10b EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 50 EStDV waren Spenden vorbehaltlich der besonderen Regelungen für Zuwendungen von bis zu 100 Euro - durch Zuwendungsbestätigungen nachzuweisen, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (bei Sachspenden an eine der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichneten Körperschaften vgl. BStBl I 1999, 979, 983) auszustellen hatte. Hier hat das DQ für die Spende vom 31. 7. 2003 mehrere Bescheinigungen erstellt. Mit der Steuererklärung hat der Kläger eine Bescheinigung in portugiesischer Sprache vom 31. 7. 2003 vorgelegt. Im Einspruchsverfahren hat er nach Ankündigung, eine neue spezifizierte Spendenbescheinigung einzureichen, eine ebenfalls auf den 31. 7. 2003 datierte Bescheinigung auf portugiesisch sowie die deutsche Übersetzung vorgelegt.

Im Klageverfahren ist über das Consulado Geral de Portugal und über das Auskunftsersuchen des Beklagten eine Spendenbescheinigung vom 26. 6. 2003 in deutscher Sprache zur Gerichtsakte gelangt. Sämtliche Bestätigungen enthalten nicht alle notwendigen Angaben.

[53] Entbehrlich sind Angaben zur Begünstigung des Zuwendungsempfängers. Ein im Gesetzgebungsverfahren und in der Literatur angeregtes gesondertes Verfahren für die spendenrechtliche Anerkennung ausländischer gemeinnütziger Einrichtungen (vgl. dazu Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BT-Drs. 17/813, Förster, BB 2011, 663, Helios in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 22 Rdnr. 53, Geserich, DStR 2009, 1173) ist bisher nicht eingeführt worden. Die Prüfung obliegt dem für den Spendenabzug zuständigen Finanzamt selbst.

[54] Durch die Spendenbescheinigung muss jedoch bestätigt

npoR Heft 2/2012 werden, dass die Zuwendung nur zur Förderung begünstigter Zwecke verwendet wird. Von diesem durch die Zuwendungsbestätigung dokumentierten Verwendungsnachweis ist bei ausländischen Körperschaften nicht abzusehen. Es ist der Körperschaft ohne Weiteres möglich und auch zumutbar, eine solche Bestätigung in die Spendenbescheinigung aufzunehmen. Daran fehlt es bei allen bisher vorgelegten Ausfertigungen der Spendenbescheinigungen. Dass sich die Verwendung aus dem - nicht übersetzten - Schreiben des DQ an das Generalkonsulat vom 7. 1. 2010 ergeben soll, genügt nicht.

[55] Weiterhin hat die Spendenbescheinigung bei Sachzuwendungen die „genaue Bezeichnung ... mit Alter, Zustand, Kaufpreis usw.“ zu enthalten und „geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, z. B. Rechnung, Gutachten“ aufzuführen. Vorliegend sind in der „spezifizierten“ Spendenbescheinigung vom 31. 7. 2003 die Waren im Einzelnen bezeichnet und es ist angegeben „fabrikneu, originalverpackt“. Die Bescheinigung enthält auch Preise für die einzelnen Wirtschaftsgüter. Wie diese Preise zustande gekommen sind, ist aber weder dieser Bescheinigung noch den weiteren zu entnehmen. Geeignete Unterlagen zur Wertermittlung sind nicht bezeichnet. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das DQ eine Wertermittlung überhaupt nicht vorgenommen hat. In der Antwort auf das nach der Richtlinie des Rates der EG Nr. 77/799 an die portugiesischen Steuerbehörden gestellten Auskunftsersuchen ist dazu ausgeführt, die gespendeten Güter seien nicht vom DQ bewertet worden. Dies ist auch den der Antwort beigefügten Unterlagen zu entnehmen.

Danach hat der Kläger dem DQ im Juni 2003 eine Aufstellung über noch zu übergebende fabrikneue Ware übersandt und gebeten, ihm im Rahmen der Übergabe eine ordnungsgemäße Spendenbescheinigung für das portugiesische Finanzamt in Höhe von 18.180 Euro auszustellen. In dieser Aufstellung sind die einzelnen Wirtschaftsgüter mit den im Einzelnen anzusetzenden Werten aufgelistet. Daraufhin hat das DQ bereits unter dem 26. 6. 2003 eine - die einzelnen Angaben enthaltende Spendenbescheinigung ausgestellt. Eine eigene Wertermittlung konnte zu diesem Zeitpunkt, vor Übergabe, nicht durchgeführt werden. Das DQ hat nur die Eigenangaben des Klägers übernommen. Die später erstellten Spendenbescheinigungen übernehmen diese Werte, ohne dass weitere Unterlagen zur Wertermittlung ersichtlich wären. Trägt der Kläger vor, dem DQ hätten Lieferscheine/ Einkaufsrechnungen zur Verfügung gestanden, begründet er diese Annahme, wie in der mündlichen Verhandlung erfragt, lediglich damit, dass er selbst die Unterlagen nicht mehr gehabt habe. Dem Auskunftsersuchen waren etwaige Lieferscheine oder Einkaufsrechnungen jedenfalls nicht beigefügt. Das DQ hat als Aufzeichnungen für den Wert der Zuwendung lediglich die Schreiben des Klägers aufbewahrt.

[56] Unabhängig davon, dass Zuwendungsempfänger eine ausländische Einrichtung ist, scheidet ein Spendenabzug jedenfalls in Höhe von 6.286 Euro aus. Teilweise liegt eine Zuwendung nicht vor, teilweise ist die Zuwendung zu hoch bewertet.

[57] Zwar geht der Senat davon aus, dass der Kläger dem DQ am 31. 7. 2003 die in den Spendenbescheinigungen aufgeführten Gegenstände übergeben hat. Dem insoweit gestellten Beweisantrag war deshalb nicht nachzugehen.

[58] Hinsichtlich der Rollatoren, die mit einem Wert von 5.160 Euro angesetzt sind, liegt jedoch eine Zuwendung nicht vor. Der Begriff der „Zuwendung“ hat zwar den Begriff der „Ausgaben“ nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. ersetzt, eine sachliche Änderung ist dadurch aber nicht eingetreten (vgl. Lindberg in Frotscher, EStG, § 10b Rdnrn. 26 ff.). Unter Ausgaben sind nach wie vor Wertabgaben zu verstehen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders abfließen

npoR Heft 2/2012 (BFH-Urteil vom 20. 2. 1991 X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690, vom 16. 2. 2011 X R 46/09, BFHE 232, 513, BStBl II 2011, 685). Sie können aus Einkommen, Vermögen, Kredit, Schenkung oder Erbschaft geleistet werden (vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 10b Rdnr. B 14). Es muss sich aber grundsätzlich um eigene Aufwendungen handeln (vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 10b Rdnr. B 8).Vorausgesetzt wird eine endgültige wirtschaftliche Belastung des Spenders (BFH, Urteil vom 20. 2. 1991 X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690, Urteil vom 16. 2. 2011 X R 46/09, BFHE 232, 513, BStBl II 2011, 685).

Eine Sachspende muss danach aus dem eigenenVermögen des Spenders (oder dem seines mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten – vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. 8. 2005 XI R 76/03, BFHE 211, 128, BStBl II 2006, 121) stammen. Allein der Besitz (so der Kläger) reicht nicht aus.

[59] Eine wirtschaftliche Belastung durch Hingabe eigenen Vermögens hat der Kläger nicht nachgewiesen. Er hat zwar in der mündlichen Verhandlung detailreich geschildert, aufgrund welcher Umstände er die Rollatoren spenden wollte, hat aber im gesamten Verfahren trotz wiederholter Nachfrage nicht darlegen können, wie die Rollatoren in sein Vermögen gelangt sein sollen. Vielmehr hat er ausdrücklich erklärt, er könne sich nicht mehr daran erinnern, wie die Rollatoren beschafft worden seien, er habe diese definitiv nicht bezahlt.

[60] Entgegen der Auffassung des Klägers ist von einem Nachweis nicht im Hinblick auf den eingetretenen Zeitablauf abzusehen. Der Einwand, weder der Beklagte noch das FG hätten seinerzeit Belege angefordert, er sei erstmalig durch das Anschreiben des BFH an das FG bzw. durch die Rückverweisung damit konfrontiert worden, dass hier ggfls. ein Nachweis zu erbringen sei, greift nicht durch. Seinerzeit schied ein Spendenabzug für Auslandsspenden bereits aufgrund gesetzlicher Regelung aus. Es kam nicht darauf an, ob die weiteren Voraussetzungen für einen Spendenabzug vorlagen. Rügte der Kläger, der Ausschluss von Spenden in das EU-Ausland sei gemeinschaftswidrig, durfte er nicht davon absehen, Beweisvorsorge für den Fall zu treffen, dass sein Vorbringen Erfolg haben würde. Ihm musste als Steuerberater bekannt sein, dass bis zum endgültigen Abschluss des gerichtlichen Verfahrens weitere Nachweise von ihm gefordert werden konnten und können. Er trägt für die für ihn einkommensteuerrechtlich günstige Tatsache des Spendenabzugs die objektive Feststellungslast (Beweislast).

[61] Auch auf einen Vertrauensschutz durch die Spendenbescheinigung kann sich der Kläger nicht berufen, denn diese enthält keinerlei Angaben zur Herkunft der Sachaufwendung.

[62] Mangels nachgewiesener Zuwendung ist dem Beweisantrag des Klägers, den Wert der Rollatoren durch Sachverständigengutachten festzustellen, nicht nachzugehen.

[63] Hinsichtlich der Handtücher, Waschhandschuhe und Waschhandtücher (im Folgenden: Handtücher) ist der Wert der Zuwendung um 946 € zu mindern.

[64] Diese Wirtschaftsgüter sind gemäß § 10b Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 10 b Abs. 3 Satz 3 EStG). Dabei kann dahinstehen, ob die Wirtschaftsgüter durch Schenkung der Ehefrau in das Vermögen des Klägers gelangt sind. Auch Zuwendungen, die aus dem Vermögen der mit dem Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehefrau geleistet worden wären, wären als Spende abzugsfähig. Beim Abzug von Sonderausgaben werden die Ehegatten als Einheit behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 3. 8. 2005 XI R 76/03, BFHE 211, 128, BStBl II 2006, 121). Diese einheitliche Betrachtungsweise ergibt sich aus § 26b EStG, nach dem das Einkommen beider Ehegatten - und damit auch diese einkommensmindernden

| Rechtsprechung

81

Aufwendungen - als Ganzes zu erfassen sind. Der Gesetzgeber geht bei der Ehegattenbesteuerung von der Ehe als einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aus, in der es üblich ist, dass jeder Ehegatte entsprechend seinen Einkünften und Vermögensverhältnissen zu den Lebenshaltungskosten beisteuert.

Bei den vielen Gegebenheiten und Möglichkeiten, wie sie die Verpflichtungen in der Ehe mit sich bringen, hielt der Gesetzgeber es nicht für vertretbar, die zu den Lebenshaltungskosten zählenden Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nur dem Ehegatten zuzurechnen, der sie aus seinen Mitteln geleistet hat. Ausgaben des einen Ehegatten sind daher ohne weiteres auch als solche des anderen Ehegatten anzusehen (BFH-Urteil vom 3.8.2005 XI R 76/03, BFHE 211, 128, BStBl II 2006, 121).

[65] Unterschiede bei der Bewertung ergeben sich vorliegend nicht. Auch für eine Zuwendung aus dem Vermögen der Ehefrau wäre der gemeine Wert maßgebend. Eine Ausnahme läge nur dann vor, wenn die Wirtschaftsgüter unmittelbar vor der Zuwendung einem Betriebsvermögen entnommen worden wären. Dies ist hier aber nicht der Fall.

[66] Weder Handtücher noch Bettwäsche gehörten zum Betriebsvermögen der Ehefrau. Die Ehefrau hatte zunächst den Betrieb „Einzelhandel mit Damen- und Herrenoberbekleidung und Accessoires“ angemeldet. Im Streitjahr hatte sie stattdessen ihren Betrieb mit „Schenken fürs Wohnen“ bezeichnet. Der Betrieb diente aber, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, vorwiegend dazu, Bürobedarf für seine Kanzlei zu Einkaufspreisen anzuschaffen. Ein Ladengeschäft gab es nicht, Fremdverkäufe - etwa über Dekorationsartikel oder Porzellan - gingen über Mundpropaganda. Handtücher und Bettwäsche gehörten nicht zum üblichen Sortiment. So wurden auch die hier gespendeten Handtücher und die Bettwäsche zwar unter Ausnutzung eines Händlerrabatts, aber für das Privatvermögen erworben. Dies ergibt sich auch daraus, wie die Bezahlung aus dem betrieblichen Konto verbucht worden ist.

[67] Der gemeine Wert für die Handtücher ist mit 4.304 Euro - statt 5.280 Euro - anzusetzen. Der sich aus der Rechnung vom 11. 6. 2003 ergebende (anteilige) Anschaffungspreis von 1.946,34 Euro (688 + 688 + 432 ./. 54,24 + 280,60 ./. 88,02) stellt zur Überzeugung des Senats nicht den gemeinen Wert, sondern den Händlereinkaufspreis dar. Dies ergibt sich aus der ganz wesentlichen Differenz zum unverbindlichen Verkaufspreis sowie daraus, dass der Lieferant nur an Händler verkaufte.

[68] Den Betrag von 4.304 Euro setzt der Senat in Anlehnung an die vom Verkäufer bestätigten unverbindlichen Verkaufspreise an. Dabei geht er davon aus, dass es sich um die Verkaufspreise aus dem Rechnungsjahr handelt. Einer Zeugenvernehmung des Geschäftsführers bedarf es insoweit nicht. Konkrete Anhaltspunkte für einen abweichenden höheren oder niedrigeren gemeinen Wert bestehen nicht. Ein höherer Wert ist auch nicht aus Vertrauensschutzgesichtspunkten anzusetzen. Dem Kläger waren nach eigenem Bekunden die unverbindlichen Verkaufspreise bekannt. Gleichwohl hat er selbst gegenüber dem DQ höhere Werte benannt.

[69] Bei der Bettwäsche und den Spielzeugautos verbleibt es bei den von dem Kläger angesetzten Werten. Unterschreitet der Kläger bei der Bettwäsche die bestätigten empfohlenen Verkaufspreise, ist dies gerechtfertigt. Die Höhe des zusätzlich gewährten Preisnachlasses auf den Einkaufspreis spricht dafür, dass auch der gemeine Wert unter der Preisempfehlung liegt. Der abweichend vom gemeinen Wert (7.140 Euro) tatsächlich gezahlte Preis von 3.110 Euro stellt auch hier den nur Händlern gewährten Preis dar. Hinsichtlich der Spielzeugautos hält der Senat - trotz der Mängel der Rechnung hinsichtlich der Anzahl und der Einzelpreise, die sich aufgrund der

82

Rechtsprechung |

Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung herausgestellt haben - den von dem Kläger geschätzten Wert von 350 Euro für zutreffend.

[70] Die Speditionskosten sind mit 100 Euro zu berücksichtigen. Die Kosten sind von dem Kläger bezahlt worden, um dem Zuwendungsempfänger die Sachgüter übergeben zu können und teilen nach Auffassung des Senats das Schicksal der Hauptleistung. Der Kläger selbst hat - trotz der höheren Gesamtrechnung über 558,02 Euro - 250 Euro geltend gemacht. Er hat vorgetragen, die Spedition habe für ihn mehrfach Mobiliar etc. nach Portugal transportiert. Die Kosten seien bei dem in Frage stehenden Transport höher gewesen.

Der in Zusammenhang mit den gespendeten Wirtschaftsgütern in Ansatz gebrachte Betrag stelle eine Schätzung im Verhältnis der Fläche/Rauminhalt dar. Der Senat schließt sich dieser Schätzung im Grundsatz an, da bei dem Transport vom 21. 7. 2003 auch andere als die gespendeten Waren befördert worden sind. So wurden nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung etwa auch die in der Rechnung vom 11. 6. 2003 enthaltenen und nicht an das DQ gespendeten Handtücher sowie die gesamten Spielzeugautos nach Portugal transportiert. Soweit der Kläger Handtücher und Spielzeugautos auch an ein anderes Kinderheim gespendet haben will, erfolgte dies ohne Zuwendungsnachweis. Da jedoch die von dem Kläger bei der anteiligen Schätzung berücksichtigten Rollatoren als Spende ausscheiden, sind die Speditionskosten entsprechend zu kürzen. Der Senat schätzt den nicht abziehbaren Teil aufgrund des beträchtlichen räumlichen Umfangs der Rollatoren auf 150 Euro der geltend gemachten 250 Euro.

[71] Der gemeine Wert der zugewendeten Wirtschaftsgüter beträgt damit insgesamt 11.894 Euro. Er ist anzusetzen, obwohl die Steuerersparnis im Fall des Klägers die tatsächlich entstandenen Kosten von (nur) 5.506,34 Euro brutto übersteigt. Dass derartige Steuervorteile nicht als ungerechtfertigt anzusehen sind, zeigt die nach dem Streitjahr erfolgte Änderung des § 10b Abs. 3 EStG. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2009 wurde die Frage der Bewertung der Zuwendung mit dem gemeinen Wert und dadurch entstehender ungerechtfertigter Steuervorteile ausdrücklich behandelt (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 und Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drs. 16/10494 S. 5 und 39, Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/11055 S. 12). Die Neufassung des § 10b Abs. 3 EStG sieht deshalb Ausnahmen bei der Bewertung vor. Für die Fälle, in denen - wie hier - die Veräußerung des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand erfüllen würde, ist es jedoch nach wie vor beim Ansatz des gemeinen Werts verblieben. [...]

[73] Die Revision war im Hinblick auf die Neufassung des § 10b EStG durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. 4. 2010 zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen einen gemeinnützigen Verein BFH, Urt. v. 26. 1. 2012 – VII R 4/11 Kommt ernstlich in Betracht, dass ein Unternehmen durch die rechtswidrige Besteuerung der konkurrierenden Leistungen eines gemeinnützigen Vereins mit einem ermäßigten Umsatzsteuersatz Wettbewerbsnachteile von erheblichem Gewicht erleidet, kann es unbeschadet des Steuergeheimnisses vom FA Auskunft über den für den Konkurrenten angewandten Steuersatz verlangen (Anschluss an das Urteil des Senats vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243).

npoR Heft 2/2012 Tatbestand: [1] I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt gewerbsmäßig u. a. den Transport von Blutkonserven, Blutproben, Organen sowie die Beförderung von Ärzteteams. Der Beigeladene hat in den Jahren 2004 und 2005 gleichartige Leistungen erbracht und in den darüber ausgestellten Rechnungen zumindest teilweise einen ermäßigten Umsatzsteuersatz ausgewiesen. Nach der Satzung des Beigeladenen verfolgt dieser ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke und ist selbstlos tätig, ohne in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke zu verfolgen.

[2] In den Jahren 2004 und 2005 betrugen die Transportumsätze der Klägerin im Bereich X jeweils mindestens ...

EUR, die des im gleichen Gebiet tätigen Beigeladenen ein Drittel bis möglicherweise die Hälfte dieser Summe.

[3] Die Klägerin begehrt vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) Auskunft darüber, ob auf die Leistungen des Beigeladenen der ermäßigte Umsatzsteuersatz angewandt worden ist. Sie hat beim FA beantragt, ihr die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 des Beigeladenen zu übersenden.

[4] Das FA hat diesen Antrag unter Hinweis auf das Steuergeheimnis abgelehnt. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat das FA verurteilt, der Klägerin Auskunft darüber zu erteilen, mit welchem Steuersatz das FA die vom Beigeladenen mit dem Transport von Blutkonserven, von Blutproben, von Organen und der Beförderung von Ärzteteams in den Jahren 2004 und 2005 erzielten Umsätze besteuert hat.

[5] Das FG hat in seinem Urteil dahinstehen lassen, ob die Klägerin gegen den Ablehnungsbescheid des FA Einspruch einlegen musste. Die Klage sei als allgemeine Leistungsklage zu beurteilen und daher ohne Vorverfahren zulässig.

[6] Nach Auffassung des FG ist der Ablehnungsbescheid rechtswidrig, weil die Klägerin einen verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch habe (Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243). Nach dem von der Klägerin durch Rechnungen belegten Vortrag habe der Beigeladene die streitigen Transportleistungen zum ermäßigten Steuersatz abgerechnet und es sei mangels entgegenstehender Anhaltspunkte auch davon auszugehen, dass er diese Leistungen mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert habe. Eine solche Besteuerung sei möglicherweise materiell unrichtig. Für die Annahme eines Zweckbetriebes sei u.a. nach § 65 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) erforderlich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke der betreffenden gemeinnützigen Körperschaft unvermeidbar sei. Der Sinn dieser Vorschrift liege in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasse.

Seien die von einer Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, sei eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Würden die von einer gemeinnützigen Körperschaft wie dem Beigeladenen ausgeführten Leistungen auch von nichtbegünstigten Unternehmen erbracht, werde die Körperschaft nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs tätig.

Im Streitfall könne nicht definitiv ausgeschlossen werden, dass der Beigeladene seine Transportumsätze nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs ausführe, weil zwischen ihm und der Klägerin ein steuerschädliches Wettbewerbsverhältnis bestanden habe. Klägerin und Beigeladener seien jedenfalls auf demselben räumlich beschränkten Markt aufgetreten.

Die Klägerin habe schlüssig dargelegt, dass sie durch eine niedrigere Besteuerung der Transportleistungen des Beigeladenen Wettbewerbsnachteile erleide. Es liege auf der Hand,

npoR Heft 2/2012 dass die im Wesentlichen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Nachfrager der betreffenden Leistungen den Unternehmer beauftragen, der einen niedrigeren Steuersatz berechne.

[7] Das FG ist ferner der Auffassung, § 65 Nr. 3 AO diene dem Schutz der mit den Nichtzweckbetrieben konkurrierenden und steuerlich nicht begünstigten Betriebe, sei also eine drittschützende Norm. Gleiches gelte für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. den in den §§ 65 bis 68 AO getroffenen Regelungen.

[8] Das FA sei gehalten, der Klägerin Auskunft über die steuerlichen Verhältnisse des Beigeladenen zu erteilen, weil diese dessen zur Erhebung einer Konkurrentenklage bedürfe.

[9] Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Es ist der Auffassung, aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Hinweise auf die Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, und vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560; Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126) lasse sich nicht folgern, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG drittschützende Wirkung habe.

In den vorgenannten Entscheidungen sei es um die umsatzsteuerliche Behandlung juristischer Personen des öffentlichen Rechts gegangen bzw. um die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage privater Wettbewerber; über den Auskunftsanspruch des Konkurrenten habe der BFH insofern nicht entschieden.

In § 12 Abs. 2 UStG seien für bestimmte Tatbestände niedrigere Steuersätze vorgesehen, um in einigen Bereichen des allgemeinen Verbrauchs den Leistungsempfänger steuerlich zu entlasten. Dies könne zwar den Wettbewerb zwischen Mitbewerbern berühren, mache aber die Norm nicht zu einer drittschützenden. Im Übrigen gebe es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Beigeladene mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben gleicher oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar wäre. Konkret feststellbare und spürbare Wettbewerbsnachteile habe die Klägerin nicht nachgewiesen, eine mögliche Wettbewerbssituation reiche nicht. Nachfrager nach Transportleistungen beauftragten nicht denjenigen, der den niedrigeren Steuersatz berechne, sondern denjenigen mit dem günstigsten Bruttopreis; zudem komme es insoweit darauf an, wie weit die Preise der Konkurrenten auseinanderlägen. Dazu enthalte das Urteil des FG keine Feststellungen.

Es sei fraglich, ob die in Rede stehenden Zahlen, nämlich eine steuerliche Auswirkung von 11.400 Euro bei einem vermuteten anteiligen Jahresumsatz des Beigeladenen von 95.000 Euro, einen spürbaren Wettbewerbsnachteil darstellten.

[10] Die Klägerin hält die tatsächlichen Feststellungen des FG für verfahrensfehlerfrei getroffen. Insbesondere bestehe ein konkretes Wettbewerbsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen und die Klägerin erleide im Fall einer unzutreffenden Besteuerung des Beigeladenen konkret feststellbare und spürbare Wettbewerbsnachteile. In rechtlicher Hinsicht hält sie es für zutreffend, dass das FG § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG als drittschützende Norm angesehen habe. Die vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) im Urteil vom 8. Juni 2006 C-430/04 --Feuerbestattungsverein Halle-- (Slg 2006, I-4999) zum Konkurrentenschutz gegenüber Betrieben der öffentlichen Hand aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (jetzt Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- Amts-

| Rechtsprechung

83

blatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) angestellten Erwägungen seien auch im Streitfall einschlägig. Der Ausschluss von Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe seien, diene nicht ausschließlich dem Interesse der Allgemeinheit an der Erhöhung des Steueraufkommens, sondern dem Schutz der mit den Nicht-Zweckbetrieben konkurrierenden Betriebe.

[11] Der Beigeladene teilt die Auffassung des FA, dass das EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-4999 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. Er tritt ferner der Auffassung des FG entgegen, eine Steuerbegünstigung der von ihm durchgeführten Transporte gemäß § 65 Nr. 3 AO sei ausgeschlossen. Es handele sich vielmehr um einen medizinischen Transportdienst, der in § ... der Satzung des Beigeladenen ausdrücklich genannt und überdies auch von § ... der Satzung erfasst werde. Überdies habe es das FG zu Unrecht unterlassen, Feststellungen dazu zu treffen, ob es sich um einen Zweckbetrieb gemäß § 66 AO handele. Diese Vorschrift sei auch im Rahmen des Begehrens auf Auskunftserteilung zu prüfen gewesen. Nach dieser Vorschrift seien nämlich Einrichtungen der Wohlfahrtspflege Zweckbetriebe, wenn mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen Menschen zugutekommen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands oder wirtschaftlich hilfsbedürftig seien. Hieran seien keine Zweifel vorgebracht worden.

Entscheidungsgründe: [12] II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO--). Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der Klägerin steht der geltend gemachte Auskunftsanspruch zu, soweit er noch im Streit ist.

[13] 1. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 entschieden, das FA sei verpflichtet, einem Steuerpflichtigen eine Auskunft über die Besteuerung eines Konkurrenten zu erteilen, wenn diese für ihn unerlässlich sei, wolle er sein vermeintliches Recht auf Schutz vor einer unzutreffenden Besteuerung der Umsätze des Konkurrenten unter zumutbaren Bedingungen effektiv wahrnehmen. Anderes gelte nur, wenn feststehe, dass das behauptete Recht dem Antragsteller unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zustehen könne, das von ihm angestrebte Konkurrentenschutzverfahren also von vornherein ohne Aussicht auf Erfolg sei. Das gelte unbeschadet des Steuergeheimnisses, weil die Auskunftserteilung in diesem Fall der Durchführung eines Verfahrens in Steuersachen diene (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO).

[14] Mit dieser rechtlichen Würdigung hat der Senat dem Urteil des EuGH in Slg 2006, I-4999 Rechnung getragen.

Danach kann sich ein Einzelner gegenüber seinem Mitgliedstaat auf die Bestimmungen einer Richtlinie der Union berufen, die ihrem Inhalt nach unbedingt und hinreichend genau erscheinen, wenn die nationalen Maßnahmen, mit denen die Richtlinie ordnungsgemäß umgesetzt wird, nicht so angewandt werden, dass das mit der Richtlinie verfolgte Ziel erreicht wird. Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entspreche diesen Kriterien der unmittelbaren Wirkung.

Darin seien die Einrichtungen und Tätigkeiten, für die die Regel der Behandlung als Nichtsteuerpflichtige gelte, klar bezeichnet. Folglich könne sich ein Einzelner, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb stehe und der geltend mache, diese Einrichtung werde für die Tätigkeiten, die sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausübe, nicht oder zu niedrig zur Mehrwertsteuer herangezogen, vor Gericht im Rahmen eines Rechtsstreits gegen die Steuerverwaltung auf Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

[15] Der erkennende Senat, der sich an diese Beurteilung gebunden gesehen hat, hatte bereits in seinem Vorabentschei-

84

Rechtsprechung |

dungsersuchen vom 8. Juli 2004 VII R 24/03 (BFHE 206, 521, BStBl II 2004, 1034) einen Auskunftsanspruch zur Vorbereitung eines entsprechenden Rechtsschutzverfahrens unterstellt und diesen in dem nachfolgenden Urteil in BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Juli 2003 3 C 46.02 (BVerwGE 118, 270) als einen verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch gekennzeichnet. Der Dritte könne im Allgemeinen nicht darauf verwiesen werden, er solle, obwohl er nicht sicher wisse, ob überhaupt und ggf. wann seine Rechte berührende Steuerverwaltungsakte gegen seinen Konkurrenten überhaupt ergangen seien, gleichsam mehr oder weniger ins Blaue hinein erst einmal Einspruch einlegen und dann abwarten, ob das FA diesen als gegenstandslos verwerfen oder anderweit bescheiden werde.

[16] Kommt die Erhebung einer Konkurrentenklage bzw. die Geltendmachung der betreffenden Drittschutzrechte im Verwaltungsverfahren zumindest ernstlich in Betracht, kann der Dritte Auskunft darüber beanspruchen, ob sein Konkurrent zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist und ob dabei eine möglicherweise ungerechtfertigte Steuerermäßigung zum Zuge gekommen ist, sofern er substantiiert und glaubhaft darlegt, dass er durch eine aufgrund von Tatsachen zu vermutende oder zumindest nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszuschließende unzutreffende Besteuerung bzw. Nichtbesteuerung seines Konkurrenten konkret feststellbare, ebenfalls durch Tatsachen belegte Wettbewerbsnachteile zu erleiden befürchten muss. Einer solchen Auskunft steht dann auch § 30 Abs. 1 AO nicht entgegen, weil das Steuergeheimnis insofern aufgrund des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO durchbrochen ist.

[17] 2. Dies gilt auch im Streitfall. Die Klägerin ist zwar nicht --wie in dem dem Urteil in BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 zugrunde liegenden Verfahren-- durch die aufgrund des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten (nämlich eines Betriebes einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft) betroffen.

Sie sieht sich aber im Wettbewerb zu einem privaten Konkurrenten, dessen Besteuerung mit einem reduzierten Umsatzsteuersatz, welchen Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL i.V.m. deren Anh. III Nr. 15 an sich grundsätzlich zulässt, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG widerspricht. Denn wenn nach Maßgabe des EuGH-Urteils in Slg 2006, I-4999 ein subjektives Recht auf Schutz gegenüber der Konkurrenz eines Betriebes der öffentlichen Hand anzunehmen ist, kann die Möglichkeit einer Konkurrentenklage wegen der Besteuerung des Betriebes eines gemeinnützigen Vereins aufgrund vorgenannter Vorschrift ebenso wenig ausgeschlossen werden (vgl. im Übrigen schon BFH-Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126).

[18] So schließt § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.d.F. der Bekanntmachung des Umsatzsteuergesetzes vom 9. Juni 1999 (BGBl I 1999, 1270) nämlich die Anwendung eines ermä¬ßigten Steuersatzes auf Leistungen aus, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von Körperschaften erbracht werden, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Dabei wird in diesem Zusammenhang u.a. § 65 AO in Bezug genommenen, wonach ein gemäß § 64 Abs. 1 AO von der steuerlichen Begünstigung nicht ausgeschlossener sog. Zweckbetrieb nur dann gegeben ist, wenn der Betrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Es sollen dadurch ersichtlich nicht anders als bei einem Konkurrenzverhältnis zu einem Betrieb der öffentlichen Hand Wettbewerbsnachteile verhindert werden, die sonst für die mit jenem Betrieb in Wettbewerb stehenden Konkurrenten durch eine ungerechtfertigte steuerliche

npoR Heft 2/2012 Begünstigung des Betriebes der gemeinnützig, mildtätig oder in Verfolgung kirchlicher Zwecke tätigen Körperschaft entstünden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63). Dass der reduzierte Steuersatz als solcher nicht irgendwelche Dritte schützen soll, liegt auf der Hand, ist aber in diesem Zusammenhang belanglos.

[19] 3. Der erkennende Senat kann offenlassen, ob schon allein die vorgenannte Schutzrichtung dem einzelnen Konkurrenten ein klagefähiges Recht verschafft, eine begünstigte Besteuerung der Umsätze jenes wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu Fall zu bringen, oder ob hinzutreten muss, dass der Konkurrent eines solchen Schutzes bedarf, um sein Unternehmen ohne Wettbewerbsnachteile betreiben zu können, welche nach Umfang und Gewicht zu einem spürbaren Verlust von Marktanteilen führen oder nur durch eine seine Gewinnerwartungen erheblich verschlechternde Angebotsgestaltung oder sonstige Marktstrategien kompensiert werden könnten (vgl. dazu Englisch, Die negative Konkurrentenklage im Unternehmenssteuerrecht, Steuer und Wirtschaft 2008, 43, 52 f.). Dem Urteil des FG entnimmt der Senat verbindliche Feststellungen (§ 118 Abs.1 FGO), die es zumindest ernstlich in Betracht kommen lassen --und dies ist nach der Rechtsprechung des Senats für den hier zu prüfenden Auskunftsanspruch ausreichend--, dass die Klägerin durch die Besteuerung der strittigen Leistungen des Beigeladenen mit einem ermäßigten Steuersatz im Sinne der vorstehenden Ausführungen Wettbewerbsnachteile von erheblichem Gewicht erleidet.

Das FG hat zwar die von ihm angenommenen Beeinträchtigungen der Klägerin nur allgemein als „Wettbewerbsnachteile“ gekennzeichnet, jedoch keine Zweifel an den Angaben der Klägerin zu deren Höhe angemeldet. Wenn es danach zutrifft, dass die Umsätze des Beigeladenen in den hier maßgeblichen Jahren „mindestens ein Drittel und möglicherweise bis zur Hälfte“ des Umsatzes der Klägerin betrugen und die steuerliche Belastung der Umsätze der Klägerin --wovon das FG des Weiteren ausgegangen ist-- „im Wesentlichen“ von den Empfängern der hier strittigen Leistungen nicht abgewälzt werden können, kann davon ausgegangen werden, dass die vermeintlich ungerechtfertigte umsatzsteuerliche Entlastung der Umsätze des Beigeladenen um damals 9 Prozentpunkte erhebliche Wettbewerbsnachteile zur Folge haben kann, welche geeignet sind, einen Drittschutzanspruch der Klägerin zu begründen. Daran kann --anders als der Beigeladene offenbar geltend machen will-- auch der Umstand nichts ändern, dass dessen Satzung in dem strittigen Angebot von Transportleistungen eine gemeinnützige Tätigkeit sieht, die von einem Zweckbetrieb ausgeführt wird.

[20] Damit ist nicht entschieden und es ist in diesem Verfahren auch nicht zu entscheiden, ob die Umsätze des Beigeladenen deshalb mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu belegen sind, weil es sich unbeschadet des § 65 Nr. 3 AO aufgrund des § 66 AO um einen Zweckbetrieb handelt. Da die Annahme eines Zweckbetriebes aufgrund dieser Vorschrift nur in Betracht kommen dürfte, wenn der strittigen Tätigkeit des Beigeladenen ein eigenes karitatives Element eigen sein sollte, so dass diese als selbstlose Förderung der Allgemeinheit angesehen werden kann, dürfte dies bei einer Tätigkeit, die sich ihrem äußeren Bild nach nicht von gewerblichen Tätigkeiten unterscheidet, wie sie die Klägerin anbietet, im Allgemeinen nicht der Fall sein (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 sowie Heger, Die Steuerpflicht des Krankentransports und Rettungsdienstes - Möglichkeiten einer Konkurrentenklage, Deutsches Steuerrecht 2008, 807).

Deshalb erscheint die Anwendbarkeit des § 66 AO zwar nicht von vornherein ausgeschlossen; sie ist jedoch nicht so naheliegend, dass der streitige Auskunftsanspruch von einer vorherigen Prüfung der Voraussetzungen des § 66 AO abhängig zu machen wäre. Im Übrigen hat der Beigeladene im tatrich-

npoR Heft 2/2012 terlichen Verfahren in tatsächlicher Hinsicht zu § 66 AO ebenso wenig wie das FA substantiiert vorgetragen.

Spendenabzug bei Zuwendung an eine ausländische Vereinigung FG Bremen, Urt. v. 8. 6. 2011 – 1 K 63/10 (Revision anhängig, Az. BFH I R 16/12).

Der Mitgliedschaft eines Gesellschafters in der geförderten Institution kommt eine erhebliche Bedeutung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu, hingegen sagt eine rein ideelle Nähe nichts über die gesellschaftliche Veranlassung aus. Liegen Zuwendungen im Rahmen eines normalen Spendenverhaltens oder stellen sie eine einmalige, im Hinblick auf die Vermögenslage des Spenders adäquate Zuwendung dar, sind sie grundsätzlich nicht geeignet, ein besonderes Näheverhältnis aufzuzeigen. Die ausländische Zuwendungsbestätigung muss alle nach deutschem Recht erforderlichen Angaben enthalten.

Tatbestand [1] Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung einer Zuwendung der Klägerin an eine in Rom, Italien, registrierte Vereinigung für den Bau einer russisch-orthodoxen Kirche als Spende gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. [2] Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, [...]

[3] Auf Bitten des Botschafters Russlands in Italien, Herrn M., überwies die Klägerin an ... den Betrag von ... Euro an die Vereinigung der ... in Rom (Vereinigung). [...] Die Klägerin leistete in den Jahren 2000-2006 keine weiteren Spenden.

Zwischen G und der Vereinigung bestanden keine persönlichen Beziehungen.

[4] Die Vereinigung wurde mit notariell beurkundeter Satzung am ... gegründet (63 GA) und ist nach einer Bestätigung der Präfektur Rom (örtliche Dienststelle der Regierung) unter der Nr. ... 2005 im Register für juristische Personen der Präfektur Rom eingetragen (56 GA). [...]

[9] Am ... 2005 ergingen - jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO - der Körperschaftsteuerbescheid 2004 sowie der Bescheid zum 31. 12. 2004 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs.1 KStG. [10] In der Zeit vom ... bis ... wurde bei der Klägerin – mit Unterbrechungen – eine Betriebsprüfung durchgeführt.

Der Prüfer stellte im Zuge dessen fest, dass die Klägerin am ... einen Betrag in Höhe von ... Euro an die russisch-orthodoxe Kirche (Moskauer Patriarchat) in Rom, Italien, überwiesen und diesen Aufwand als Repräsentationskosten auf dem Konto „4640“ gewinnmindernd gebucht hatte.

[11] Der Prüfer behandelte die Zahlung als nicht abziehbaren Aufwand und begründete dies damit, dass ein Abzug als Spende gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG nicht zuzulassen sei, weil es an der vorgeschriebenen Spendenbescheinigung gemäß §§ 49, 50 EStDV fehle.

[12] Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ am 13.09.2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2004. [...]

Entscheidungsgründe [44] Die zulässige Klage ist begründet. [...]

[46] Der Beklagte hat zu Unrecht die Zuwendung der Klägerin an die russisch-orthodoxe Kirche, Moskauer Patriarchat in Rom, Italien, in Höhe von Euro ... gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzugerechnet.

[47] Bei der streitigen Zuwendung handelt es sich um eine

| Rechtsprechung

85

nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 lit. c KStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung zu berücksichtigende abziehbare Spende.

[48] Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (vgl. § 34 Abs. 8a KStG) sind Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke in begrenzter Höhe abziehbare Aufwendungen. Diese Aufwendungen dürfen jedoch dann bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden, wenn es sich bei diesen um verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG handelt (vgl. BFH-Urteil vom 8. 4. 1992 I R 126/90, BFHE 168,118, BStBl II 1992, 849).

(1) [49] Die von der Klägerin am ... an die Vereinigung geleistete Zuwendung stellt keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 KStG dar.

[50] a. Bei einer Kapitalgesellschaft ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl.

Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 26. 6. 2008 2 BvR 2067/07, HFR 2008, 1280, NJW 2008, 3346; BFH-Urteile vom 22. 2. 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475; vom 22. 2. 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 7. 8. 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; Janssen, in: Mössner/Seeger, KStG, § 8, Rn. 161, m.w.N.).

[51] Die Zuwendung findet ihre Veranlassung dann im Gesellschafterverhältnis, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl.

BFH-Urteile vom 14. 3. 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 2. 12. 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993; Klingebiel, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Bd. 2, § 8 Abs 3 Teil C, Rn. 500; Janssen, a.a.O., Rn. 163, m.w.N.).

[52] Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter steht die an einen Dritten gleich, wenn auch diese durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst ist. Es reicht somit aus, wenn die Gesellschaft aus im Gesellschafterverhältnis liegenden Gründen einer ihrem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar einen Vorteil erlangt. Als Näheverhältnis kommen dabei sowohl familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche Beziehungen als auch solche tatsächlicher Art in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Entscheidend ist demnach nicht, ob dem Gesellschafter selbst ein Vorteil zugeflossen ist, sondern ob die Gesellschaft einen Vermögensnachteil in Kauf nimmt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht in Kauf genommen hätte und der deshalb, ohne das Hinzutreten des Gesellschafterinteresses, nicht eingetreten wäre (vgl. BFHBeschluss vom 19. 12. 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988).

[53] Eine Spende ist dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, wenn die Spende durch die persönliche Beziehung des Gesellschafters zu dem Spendenempfänger beeinflusst ist (Gosch, StBp 2001, 124 (125)). In diesem Fall besteht zwischen dem Gesellschafter und dem Spendenempfänger ein besonderes Näheverhältnis mit der Folge, dass die Spenden ihre Veranlassung im Gesellschafterverhältnis finden (vgl. BFHBeschluss vom 19. 12. 2007 I R 83/06, a.a.O.; Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 30. 7. 1998 6 V 38/97, EFG

86

Rechtsprechung |

1998, 1488; Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 16. 6. 1999 I 338/96, EFG 2000, 193). Dabei begründet jedoch nicht jede einigermaßen gleichgelagerte Interessenlage zwischen Gesellschafter und Spendenempfänger schon ein solches Näheverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 19. 8. 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Gosch, a.a.O.) [54] Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalles beurteilt werden.

[55] Die Mitgliedschaft des Gesellschafters bei dem Zuwendungsempfänger kann ein Näheverhältnis begründen, denn in solchen Fällen kann das Mitglied den Vorteil genießen, dass er selbst in höherem Maße als uneigennütziges Mitglied gilt (vgl. Urteil des FG Köln vom 23. 8. 2006 13 K 288/05, EFG 2006, 1932, bestätigt durch BFH-Urteil vom 19. 12. 2007 I R 38/06, BFH/NV 2008, 988). Eine bloße ideelle Nähe sagt hingegen noch nichts über die gesellschaftliche Veranlassung aus. Da niemand einer ihm fremden Organisation Spenden zuwendet, wird letztlich jede Spende durch eine entsprechende Nähe mitveranlasst sein. Deshalb muss es grundsätzlich bei den Abzugsbeschränkungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG für entsprechende Spendenleistungen verbleiben (vgl. Gosch, a. a.O.). Auch wenn die Mitgliedschaft des Gesellschafters in der geförderten Institution nicht alleiniges ausschlaggebendes Indiz für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, so kommt einer Mitgliedschaft doch erhebliche Bedeutung zu (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 12. 12. 2007 6 V 131/06, EFG 2008, 634; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. 7. 1998 6 V 38/97; Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 16. 6. 1999 I 338/96, EFG 2000, 193; Urteil des FG Köln vom 23. 8. 2006 13 K 288/05, a.a.O.) [56] Als weiteres Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung kann ein einseitig ausgerichtetes Spendenverhalten gewertet werden, wenn die Zuwendung außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft liegt (vgl. BFH-Beschluss vom 19. 12. 2007 I R 83/06, a.a.O.). Dies stellt ein aussagekräftiges Indiz dafür dar, dass die Veranlassung zur Spende auf die Interessen des Gesellschafters zurückgeht (vgl. Urteil des FG Köln vom 23. 8. 2006 13 K 288/05, a.a.O.) Für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung spricht darüber hinaus, wenn auch in Verlustjahren gespendet worden ist. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte gerade in Verlustjahren nicht gespendet (vgl. dazu Janssen, a.a.O., Rn. 932/9).

[57] Allerdings sind Zuwendungen, die im Rahmen eines normalen Spendenverhaltens liegen oder die einmalige, im Hinblick auf die Vermögens- und Ertragslage des Spenders adäquate Zuwendungen darstellen, grundsätzlich nicht geeignet, ein besonderes Näheverhältnis aufzuzeigen (vgl. Urteil des FG Köln vom 23. 8. 2006 13 K 288/05, a.a.O.). § 8 Abs. 3 KStG darf nicht derart weit ausgelegt werden, dass für die Fälle des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG kein Anwendungsbereich mehr verbleibt und der Steuerpflichtige keine Chance hat, seine Aufwendungen insoweit steuerbegünstigt geltend zu machen.

[58] Die Darlegungs- und Beweislast für das Näheverhältnis trägt das Finanzamt. Zwar spricht bei einer Zuwendung eines Vorteils an eine nahestehende Person der Beweis des ersten Anscheins für eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter, jedoch gilt dies nur, wenn andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. 2. 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, DStRE 2005, 764).

[59] b. Bei Anwendung dieser Grundsätze kann das Gericht im Streitfall eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG nicht erkennen.

npoR Heft 2/2012 [60] Weder die Vereinigung noch die russisch-orthodoxe Kirche Italiens sind als dem Alleingesellschafter der Klägerin nachstehende Personen anzusehen.

[61] Ein Näheverhältnis des Alleingesellschafters der Klägerin (G) zu den genannten Organisationen ergibt sich nicht aus einer Mitgliedschaft des G in diesen Organisationen, da er dies ist zwischen den Beteiligten unbestritten - weder Mitglied der Vereinigung noch der russisch-orthodoxen Kirche war.

[62] Entgegen der Auffassung des Beklagten kann auch unter Beachtung der von ihm angeführten Rechtsprechung im Streitfall nicht von einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden.

[63] Das Urteil des FG Köln vom 23. 8. 2006, (vgl. FG Köln, a.a.O.) sieht als Indiz für das erforderliche Näheverhältnis eine Abweichung des Spendenverhaltens. Allerdings kann der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem hier streitigen Sachverhalt verglichen werden. In dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt wurden Spenden über Monate hinweg getätigt. In der hier strittigen Konstellation tätigte die Klägerin jedoch nur eine einzige Spende. So geht auch das FG Köln zu Recht davon aus, dass der Einmaligkeit einer Spende regelmäßig die Beweiseignung für ein Näheverhältnis fehlt (vgl. FG Köln, a.a.O.). Insoweit besteht kein früheres Spendenverhalten, welches zu Vergleichszwecken herangezogen werden könnte. Aus einer einzigen, nicht übermäßig hohen Spende kann jedenfalls nicht geschlossen werden, dass der Spender in einer solchen Beziehung zu der die Spenden empfangenden Einrichtung steht, dass er daraus einen eigenen mittelbaren materiellen oder immateriellen Vorteil ziehen könnte.

Dieser Argumentation schließt sich das erkennende Gericht an. Diese Argumentation würde dazu führen, dass jede Erstspende regelmäßig ein Näheverhältnis begründen und damit zur Versagung des Spendenabzuges führen würde, weil dies gerade ein abweichendes Spendenverhalten darstellt. Es wurde gerade noch nicht vorher gespendet. Dass die Erstspende nicht nach § 9 KStG abziehbar sein soll, kann weder dem Wortlaut der Norm entnommen, noch mittels einer teleologischen Auslegung hergeleitet werden. Zudem sieht das Gesetz auch gerade nicht eine „gleichmäßige Verteilung“ der Spenden vor (vgl. FG Köln, a.a.O.). Insoweit ist auch die ausschließliche Zuwendung an die russisch-orthodoxe Kirche nicht geeignet, ein Näheverhältnis zubegründen.

[64] Wenn der Beklagte weiter vorträgt, dass auch der Umstand, dass die Zuwendung einer religiösen Vereinigung zugeflossen ist, für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis spricht, weil eine Kapitalgesellschaft nicht Mitglied einer Glaubensgemeinschaft sein könne, so kann dies kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Dieser Umstand kann als Indiz schon bereits wegen der Systematik des KStG keine Berücksichtigung finden. Das Gesetz sieht in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Abzugsmöglichkeit von Zuwendungen für kirchliche Zwecke ausdrücklich vor. Das KStG richtet sich an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (vgl. § 1 Abs. 1 KStG). Da diese jedoch selbst nicht Mitglieder einer Glaubensgemeinschaft sein können, hätte die Abzugsmöglichkeit für religiöse Zwecke keinen Anwendungsbereich mehr, wenn man der Begründung des Beklagten folgt. Dies entspricht hingegen nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes.

[65] Die Klägerin hat in den Jahren 2000 bis 2006 nur diese eine Spende vorgenommen. Die Höhe der Spende ist auch nicht übermäßig im Hinblick darauf, dass die Klägerin dadurch keinen Steuerbilanzverlust erlitten hat oder einen solchen hätte befürchten müssen.Vielmehr wies das Guthaben bei Kreditinstituten zum ... eine Höhe von Euro ... aus, so dass eine Zahlung von Euro ... nicht weiter ins Gewicht fiel und auch an die Ertrags- und Vermögenslage angepasst war.

Demnach war die Spende nach der Größenordnung und

npoR Heft 2/2012 der finanziellen Situation des Unternehmens vertretbar.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass Zuwendungen nicht alleine dadurch ihre Abzugsfähigkeit der Spende verlieren, dass sie in einem größeren (zusammengefassten) Betrag geleistet werden, denn der Gesetzgeber hat in der Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 KStG a.F. deutlich gemacht, dass deutliche größere Spenden abzugsfähig sein können (vgl. Urteil des FG Münster vom 19. Januar 2007 9 K 3856/04 K, F, EFG 2007, 1470).

[66] Vorliegend war der Gesellschafter der Klägerin nicht Mitglied der russisch-orthodoxen Kirche; deshalb bestanden keinerlei personelle Beziehungen zwischen dem Geschäftsführer der Klägerin und der begünstigten Vereinigung. Vielmehr wurde der Kontakt von dem russischen Botschafter in Italien vermittelt, da der Bau der Kirche auf dem Grundstück der russischen Botschaft stattfinden sollte. Eine reine ideelle Nähe zur russisch-orthodoxen Kirche reicht indes nicht aus, um ein ausreichendes Näheverhältnis zu begründen.

[67] Weitere Indizien, die für eine verdeckte Gewinnausschüttung sprechen könnten, sind weder vorgetragen noch aus den vorliegenden Akten ersichtlich.

(2) [68] Die in Rede stehenden Aufwendungen der Klägerin stellen keine Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG dar, da insoweit eine betriebliche Veranlassung nicht erkennbar ist.

[69] Zwar können grundsätzlich auch unentgeltliche Zuwendungen Betriebsausgaben sein, allerdings müssen diese Zuwendungen - wie z.B. beim Sponsoring - auch betrieblich veranlasst sein. Für diese betriebliche Veranlassung trägt die Klägerin die Darlegungs- und Feststellungslast. Dass die vorliegenden Aufwendungen konkret darauf ausgerichtet waren, Aufträge zu erhalten oder für das Unternehmen der Klägerin zu werben (Sponsoring), hat weder die Klägerin vorgetragen noch ergeben sich aus den vorliegenden Akten hierfür Anhaltspunkte.

(3) [70] Auch die sonstigen Voraussetzungen für die Berücksichtigung der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind gegeben.

[71] a. Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 lit. c KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 08.04.2010 (BGBl I 2010, 386) ist Voraussetzung für die Berücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen, dass Zuwendungsempfänger eine Körperschaft ist, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet - was für Italien der Fall ist - und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde. Diese Regelungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 lit. c KStG finden gem. § 34 Abs. 8 lit. a S. 5 KStG in allen Fällen Anwendung, in denen die Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt wurde. Allerdings sind die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bisher festgelegten Höchstabzugsgrenzen weiterhin maßgebend.

[72] § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in der ursprünglich für das Streitjahr maßgeblichen Fassung erfasste nur im Inland ansässige Körperschaften. Nach Abs. 2 des § 5 KStG in dieser Fassung galt die Steuerbefreiung nach Abs. 1 nicht für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1 KStG, also nicht für solche Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatten (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 1966 VI R 45/66, BFHE 87, 304, BStBl III 1967, 116).

[73] Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (Rs. Stauffer C-386/04 Urteil vom 14. 9. 2006, in DStR EU 2006, 1736, HFR 2006, 1163) änderte der Gesetzgeber mit dem Jahres-

| Rechtsprechung

87

steuergesetz 2009 vom 19. 12. 2008 (BGBl I 2008, 2794) die Regelung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG dahingehend, dass die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in Betracht kommt, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union gegründet werden und mit diesem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht. Diese gesetzliche Regelung ist gemäß § 34 Abs. 5 lit. a KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.

[74] Die Vereinigung der russisch-orthodoxen Kirche, Moskauer Patriarchat, hat ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung, wie sich aus der entsprechenden Satzung und den weiteren Dokumenten ergibt, in Rom, Italien, demnach innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedsstaats der europäischen Union. Zudem besteht auch mit Italien ein Amtshilfeabkommen. Ferner besteht die Möglichkeit eines Informationsaustausches nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien (vgl. nur Art. 27 DBA Italien).

[75] b. Auch die weiteren Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind im vorliegenden Fall gegeben.

[76] Die Möglichkeit, auch Spenden an Einrichtungen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, abzuziehen, ist gegeben, wenn die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften, hier also die §§ 51 bis 68 AO, für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 27. 5. 2009 X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633; BMF-Schreiben vom 6. 4. 2010 – IV C 4 – S 2223/07/0005). Die Zuwendung muss tatsächlich und zeitnah für die in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecke verwendet worden sein (vgl. Hüttemann/Helios DB 2009, 701 ff, 706). Zudem bedarf es einer Zuwendungsbestätigung. Zwar kann nicht verlangt werden, dass diese Bestätigung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck i.S.d. § 50 EStDV entspricht, allerdings muss auch die ausländische Zuwendungsbestätigung alle nach deutschem Recht erforderlichen Angaben enthalten (Hüttemann/Helios DB 2009, 701 ff, 706).

[77] Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist insoweit, dass die Satzung der Körperschaft und ihre tatsächliche Geschäftsführung die Voraussetzungen der §§ 51 ff AO erfüllt (vgl. Heger in Gosch KStG 2. Aufl. § 5 Anm. 359).

[78] Die Klägerin ist im Register für juristische Personen der Präfektur Rom eingetragen und insoweit als juristische Person im Sinne des § 51 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 KStG anzusehen.

[79] Wenn der Beklagte auf den mangelnden strukturellen Inlandsbezug nach § 51 Abs. 2 AO hinweist, so kann ein Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG nicht deswegen versagt werden. § 51 Abs. 2 AO wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 (vgl. JStG 2009, BGBl I 2008, 2794) eingeführt.

Nach Artikel 97 § 1d Abs. 2 EGAO ist § 51 der AO in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ab dem 1. Januar 2009 anzuwenden.

Das bedeutet, die Vorschrift in dieser Fassung ist nur auf nach dem 31. Dezember 2008 verwirklichte Lebenssachverhalte anzuwenden. Bei § 51AO handelt es sich um eine Norm des materiellen Steuerrechts. Ordnet das Gesetz die Anwendung einer derartigen Norm ab einem bestimmten Zeitpunkt an, dann heißt dies, dass die Vorschrift nur auf die ab diesem Zeitpunkt verwirklichten, den Steueranspruch berührenden Sachverhalte anzuwenden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 14. 9. 1994 I B 172/93, BFH/NV 1995, 180). Die Restriktion des JStG 2009, mit der ein struktureller Inlandsbezug des materiellen Gemeinnützigkeitsrechts normiert worden ist, gilt demnach noch nicht für das Streitjahr 2004 (vgl. dazu Fi-

88

Rechtsprechung |

scher, Anm. zu BFH-Urteil vom 27. 5. 2009 X R 46/05, jurisPR-SteuerR 41/2009). Insgesamt erkennt demnach das deutsche Steuerrecht für das Streitjahr die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke unabhängig davon an, ob dies im Inland oder im Ausland geschah (vgl. BFH-Urteil vom 20. 12. 2006 I R 94/02, BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331).

[80] Die Vereinigung der russisch-orthodoxen Kirche, Moskauer Patriarchat, verfolgt gemeinnützige Zwecke im Sinne des § 52 AO. Dies ist dann der Fall, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Vereinigung verfolgte neben dem Zweck der Aufbringung der Gelder für den Bau der Kirche zur Verehrung der ... in Rom die Ziele sozialer Solidarität, Wohltätigkeit und humanitärer Hilfe gegenüber den Gläubigen der russisch-orthodoxen Religion und ist somit gemeinwohlfördernd gegenüber einer unbestimmten Vielzahl von Personen (vgl. § 52 Abs. 2 AO) tätig.

[81] Darüber hinaus verfolgt die Vereinigung kirchliche Zwecke nach § 54 Abs. 1 AO. Hierfür ist Voraussetzung, dass die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Nach § 54 Abs. 2 AO gehören zu diesen Zwecken insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen. Gem. Art. 2 der Satzung sammelte die Vereinigung nicht nur Gelder für den Bau der Kirche zur Verehrung der ..., sondern hat darüber hinaus die Unterrichtung und Lehre der russisch-orthodoxen Religion und der Prinzipien der russischorthodoxen Kirche zum Zweck.

[82] Die Vereinigung verfolgt die Ziele selbstlos im Sinne des § 55 AO. Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden und die in § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO aufgestellten Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung eingehalten sind (vgl. Jachmann/Unger, in: Beermann/Gosch AO/FGO, § 55 AO, Rn.13). Aus dem Senat vorliegenden Unterlagen und aus dem weiteren Parteivorbringen ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Vereinigung in erster Linie eigene wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Auch der Beklagte bestreitet dies nicht.

[83] Die Vereinigung verfolgt ihre steuerbegünstigten Zwecke auch ausschließlich im Sinne des § 56 AO. Danach liegt Ausschließlichkeit vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

Dabei müssen alle satzungsmäßigen Zwecke steuerbegünstigt gem. §§ 52 bis 54 AO in Verbindung mit § 55 AO sein.

Aus der dem Senat vorgelegten Satzung der Vereinigung ... ergibt sich, dass alle verfolgten Zwecke der Vereinigung den steuerbegünstigten Zwecken zugeordnet werden können.

[84] Die Vereinigung verfolgt ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke auch unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 AO. Nach § 57 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Aus der Satzung ergibt sich, dass sich die Vereinigung keiner Dritten zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke bedient. Sie verfolgt diese Zwecke vielmehr eigenständig.

[85] Schließlich erfüllt die Satzung der Vereinigung auch die weiteren Voraussetzungen der §§ 59 Halbsatz 1, 60 bis 62 AO. [86] Nach 59 Halbsatz 1 AO muss sich aus der Satzung erge-

npoR Heft 2/2012 ben, welchen Zeck die Körperschaft verfolgt, und dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht.

Nach § 60 Abs. 1 S. 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung gegeben sind. Der vorgelegten Satzung kann der Zweck entnommen werden. Anhand der vorgelegten Satzung kann geprüft werden, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung gegeben sind.

[87] Wenn sodann § 60 Abs. 1 S. 2 AO fordert, dass die Satzung die in der Anlage 1 bezeichneten Feststellungen enthalten muss – was hier jedoch nicht der Fall ist – muss diese Norm im Lichte der Grundfreiheiten einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass im Ergebnis auch eine nicht in deutscher Sprache abgefasste Satzung genügt, soweit eine materielle Vergleichbarkeit gegeben ist (vgl. Jachmann/Unger a.a.O., § 60 AO, Rn. 25). Die vorgelegte Satzung ist in materieller Hinsicht mit dem Muster der Anlage 1 vergleichbar.

Zudem ist nach Art. 97 § 1f EGAO § 60 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) auf Körperschaften, die nach dem 31. Dezember 2008 gegründet werden, sowie auf Satzungsänderungen bestehender Körperschaften, die nach dem 31. Dezember 2008 wirksam werden, anzuwenden.

Die Vereinigung ... wurde vor dem 31.12.2008 gegründet.

[88] Die Satzung entspricht auch den Anforderungen des § 61 Abs. 1 AO. Nach § 61 Abs. 1 AO liegt eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist.

[89] Zu berücksichtigen ist jedoch, dass das ausschließliche Abstellen auf den Inhalt der Satzung einer ausländischen Einrichtung diese oft vor unerfüllbare Voraussetzungen stellt. Das Festhalten an einer strengen formalen Satzungskonformität könnte unter Berücksichtigung der Stauffer und Persche-Entscheidungen des EuGH zu einem Verstoß gegen den EGrechtlichen Effektivitätsgrundsatz führen. Das Erfordernis formeller satzungsmäßiger Vermögensbindung ist, wenn das ausländische Recht eine solche nicht kennt, geeignet, die nach dem Recht des betreffenden Staates errichtete Vereinigung von vornherein aus dem Anwendungsbereich des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts auszuschließen. Die Voraussetzungen an die Satzung sind umso mehr dann als erfüllt anzusehen, wenn das Recht des Sitzstaates eine staatliche Vereinigungsaufsicht kennt, deren Aufgabe es u.a. ist, die ordnungsgemäße Verwendung der Vereinigungsmittel für die von der Vereinigung verfolgten Zwecke zu überprüfen (vgl. Thömmes, a.a.O., 765).

[90] So heißt es im Italienischen Zivilgesetzbuch (Königliches Dekret vom 16. März 1942, Nr. 262; Deutsche Ausgabe; Übersetzer: Dr. Max W. Bauer, Rechtsanwalt i.R. in Bozen, Dr. Bernhard Eccher, o. Universitätsprofessor in Innsbruck, Dr. Bernhard König, o. Universitätsprofessor in Innsbruck, Dr. Josef Kreuzer, Oberlandesgerichtsrat i. R. in Bozen, Dr. Heinz Zanon, Präsident des Landesgerichts Bozen, Stand: 31. Mai 2010, http://www.provincia.bz.it/avvocatura/0302/de/italienisches-zivilgesetzbuch.htm): [91]

Art. 14. (Gründungsakt) Vereine und Stiftungen sind durch öffentliche Urkunde zu gründen. Eine Vereinigung kann auch durch Testament angeordnet werden.

npoR Heft 2/2012 Art. 16. (Gründungsurkunde und Satzung. Änderungen) Die Gründungsurkunde und die Satzung haben die Bezeichnung der Körperschaft, Angaben über den Zweck, das Vermögen und den Sitz sowie Bestimmungen über die Verfassung und Verwaltung zu enthalten. Sie haben auch die Rechte und Pflichten der Mitglieder und die Bedingungen für ihre Aufnahme festzusetzen, wenn es sich um Vereine handelt; handelt es sich um Vereinigungen, so haben sie die Richtlinien und die Art und Weise der Ausschüttung der Erträge festzusetzen. Gründungsurkunde und Satzung können außerdem Bestimmungen über die Auflösung der Körperschaft und über die Zuweisung des Vermögens und bei Vereinigungen auch Bestimmungen über ihre Umwandlung enthalten.

Art. 25. (Kontrolle über die Verwaltung der Stiftungen) Die Regierungsbehörde übt die Kontrolle und Aufsicht über die Verwaltung der Stiftungen aus, sorgt für die Bestellung und Ersetzung der Verwalter oder Vertreter, wenn sich die in der Stiftungsurkunde enthaltenen Bestimmungen nicht durchführen lassen, erklärt nach Anhören der Verwalter mit endgültiger Verfügung die Beschlüsse für nichtig, die gegen zwingende Bestimmungen, die Stiftungsurkunde, die Grundwertungen der Rechtsordnung oder die guten Sitten verstoßen, und kann, wenn die Verwalter nicht der Satzung und dem Stiftungszweck oder dem Gesetz entsprechend handeln, die Verwaltung auflösen und einen außerordentlichen Kommissär bestellen. Die Nichtigerklärung eines Beschlusses beeinträchtigt nicht Rechte, die Dritte im guten Glauben auf der zur Ausführung eben dieses Beschlusses vorgenommenen Rechtshandlungen erworben haben. Klagen gegen die Verwalter wegen Handlungen, die ihre Haftung betreffen, sind von der Regierungsbehörde zu genehmigen und werden vom außerordentlichen Kommissär, von den Liquidatoren oder den neuen Verwaltern eingebracht.

30. (Liquidation) Ist das Erlöschen der juristischen Person erklärt oder die Auflösung des Vereines verfügt worden, so erfolgt die Liquidation des Vermögens gemäß den Durchführungsbestimmungen zum Gesetzbuch.

31. (Zuweisung des Vermögens) Das nach dem Abschluss der Liquidation verbleibende Vermögen ist nach Maßgabe der Gründungsurkunde oder der Satzung zuzuweisen. Bestimmen diese darüber nichts und handelt es sich um eine Stiftung, überträgt die Regierungsbehörde das Vermögen anderen Körperschaften, die ähnliche Zwecke verfolgen; handelt es sich um einen Verein, so sind die Beschlüsse der Mitgliederversammlung, die die Auflösung vorgenommen hat, zu beachten und, wenn auch solche fehlen, so verfügt die Regierungsbehörde in gleicher Weise. Gläubiger, die ihre Forderung während der Liquidation nicht geltend gemacht haben, können innerhalb eines Jahres ab Abschluss der Liquidation von denjenigen, denen das Vermögen zugewiesen wurde, anteilige Zahlung bis zur Höhe dessen, was diese erhalten haben, fordern.

32. (Zuweisung von Vermögen mit besonderer Zweckbestimmung) Im Falle der Umwandlung oder Auflösung einer Körperschaft, der Vermögen mit einer anderen Zweckbestimmung, als sie eben dieser Körperschaft eigen ist, geschenkt oder überlassen worden ist, überträgt die Regierungsbehörde dieses Vermögen mit derselben Auflage anderen juristischen Personen, die ähnliche Zwecke verfolgen.

[92] Aus alledem wird deutlich, dass eine eingetragene Vereinigung in Italien der staatlichen Aufsicht unterliegt.

| Rechtsprechung

89

Diese kontrolliert, dass tatsächlich der satzungsmäßige Zweck ausgeübt wird und kontrolliert zudem die Vermögensbindung.

Aus Art. 32 wird zudem deutlich, dass ein zweckgebundenes Vermögen auch nur derart übertragen werden kann, dass die Körperschaft, die das Vermögen übernimmt, auch die Zwecke der übertragenden Körperschaft verfolgen muss.

[93] Zudem sind aus den vorliegenden Akten sowie dem Vortrag der Beteiligten keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Vereinigung nicht den materiellen Gemeinnützigkeitsanforderungen genügt.

[94] Schließlich erfüllt die Vereinigung auch die Voraussetzungen des §§ 59 Halbsatz 2, 63 AO. Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung enthält. Dabei hat die Körperschaft nach § 63 Abs. 2 AO den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen. Erforderlich ist demnach, dass die in der Satzung festgeschriebene ausschließliche und unmittelbare Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke durch die Geschäftsführung auch tatsächlich satzungsgemäß umgesetzt werden. Die Körperschaft darf sich somit nicht anders als den Vorgaben der Satzung entsprechend betätigen und dabei weder den satzungsmäßigen Zweck wechseln noch eine zusätzlichen Zweck aufnehmen (vgl. FG Köln, vom 24. 2. 1999, EFG 1999, 746).

[95] Im Anwendungsbereich der Grundfreiheiten des Unionsrechts dürfen keine überzogenen Anforderungen gestellt werden (vgl. Jachmann/Unger a.a.O., § 63 AO, Rn. 52; Geserich, NWB 2010, Nr. 18, 1408 (1409)). Aus den eingereichten Unterlagen ist ersichtlich, dass die Vereinigung ihren satzungsmäßigen Zweck auch tatsächlich ausübt.

Insbesondere auch die Internetpräsenz der Vereinigung (http://www.stcaterina.org/en/history.php), auf die sich auch der Beklagte bezieht, lässt keinen vernünftigen Zweifel erwachsen, dass die satzungsmäßigen Zwecke tatsächlich auch verfolgt wurden. So ist unstreitig, dass der Bau der Kirche, für den die Klägerin ihrer Zuwendung erbracht hat, auf dem Gelände der russischen Botschaft in Rom erfolgt ist.

Die auf den maßgeblichen Internetseiten befindlichen Informationen sind im Zusammenhang mit dem Vortrag der Klägerin und den dazu vorgelegten Unterlagen so konkret, dass das Gericht davon überzeugt ist, dass die Vereinigung ihren satzungsmäßigen Zweck tatsächlich ausgeübt hat.

Letztlich gilt auch hier, dass die Ordnungsmäßigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung hier von der italienischen staatlichen Vereinigungsaufsicht kontrolliert wird.

[96] Das pauschale Bestreiten des Beklagten in der mündlichen Verhandlung, dass dieVereinigung nach der Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient, erzwingt keine weiteren Ermittlungen des Finanzgerichts. Nachdem sich der Beklagte für die Nichtberücksichtigung der im Streit befindlichen Aufwendungen in seiner Einspruchsentscheidung ausschließlich auf die spendenrechtlichen Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes bezog, hat er sich im gesamten Klagverfahren ausschließlich auf Ausführungen zu der Frage der verdeckten Gewinnausschüttung beschränkt, obwohl schon aus dem Aussetzungsbeschluss des Finanzgerichts Bremen ... deutlich wurde, dass die Frage, ob eine Berücksichtigungsfähigkeit nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gegeben war, im vorliegenden Verfahren von ausschlaggebender Bedeutung war. Die Klägerin hat sich intensiv bemüht, Unterlagen vorzulegen, aufgrund derer sich die

90

Verwaltungsanweisungen |

abgabenrechtlichen Voraussetzungen der §§ 51 ff AO prüfen ließen. Der Beklagte hat sich im Klagverfahren mit diesen Unterlagen in keiner Weise befasst, sondern sich auf Ausführungen zum mangelnden strukturellen Inlandsbezug (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 lit. c KStG i.V.m. § 51 Abs. 2 AO) beschränkt.

[97] Der deutschen Finanzverwaltung steht auch in Form der EG-Amtshilferichtlinie eine zumutbare Überprüfungsmöglichkeit im Wege eines Amtshilfeersuchen an die staatliche Vereinigungsaufsichtsbehörde des Sitzstaates zur Verfügung, in deren Rahmen sie die Einhaltung der deutschen materiellen Gemeinnützigkeitsanforderungen überprüfen lassen kann (vgl. Thömmes, a.a.O., 760; Hahn, Anm. EuGH, Urteil vom 27. 1. 2009 C-318/07, jurisPR-SteuerR 16/2009 Anm. 2).

[98] Die von der Klägerin vorgelegte Spendenbescheinigung entspricht letztlich auch den materiellen Anforderungen des § 50 EStDV. Hinsichtlich der Zuwendungsbestätigung ist

npoR Heft 2/2012 es insoweit nicht schädlich, dass diese nicht dem amtlichen Vordruck entspricht (vgl. § 50 EStDV). Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH ist es mit der Kapitalmarktfreiheit unvereinbar, den Spendenabzug von einem formalen Erfordernis wie einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abhängig zu machen (vgl. v. Proff, IStR 2009, 371 ff, 376) Allerdings muss auch die ausländische Zuwendungsbestätigung alle nach deutschem Recht erforderlichen Angaben enthalten (Hüttemann/Helios DB 2009, 701 ff, 706).

Die dem Gericht vorgelegte Bestätigung über Geldzuwendungen vom 8. 1. 2008 enthält alle Angaben, die der amtliche Vordruck voraussetzt. So enthält die vorgelegte Bestätigung den Namen der Zuwendenden, den Betrag und das Datum der Zuwendung und eine Bestätigung, dass die Zuwendung nur für den steuerbegünstigten Zweck verwendet wird.

[99] Nach alledem ist die Klage in vollem Umfang begründet. [...]

Verwaltungsanweisungen Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art – Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht nach § 4 Absatz 3 EStG BMF, Verf. v. 9. 2. 2012 – IV C 2 – S 2706 / 09 /10005 (DOK 2012 /0117508) Nach § 4 Absatz 3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR) bei ihren einzelnen Betrieben gewerblicher Art (BgA) auch nach Einführung der Doppik vom Wahlrecht nach § 4 Absatz 3 EStG Gebrauch machen kann oder ob die jPöR den Gewinn zwingend durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 EStG zu ermitteln hat, Folgendes:

1. Kein Ausschluss des Wahlrechts nach § 4 Absatz 3 EStG aufgrund Doppik Steuerpflichtiger nach § 1 Absatz 1 Nummer 6 KStG ist die jPöR nur mit ihrem jeweiligen BgA. Der Anwendungsbereich der Doppik erstreckt sich dagegen auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der jPöR, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken dient. Die umfassenden Aufzeichnungspflichten stellen damit keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen BgA im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 6 KStG dar, die das Wahlrecht nach § 4 Absatz 3 EStG ausschließen.

Dies gilt entsprechend für Sachverhalte, in denen eine jPöR für ihren Gesamthaushalt aufgrund einer anderen gesetzlichen Regelung (z. B. Hochschulgesetze der Länder) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht.

Außersteuerliche Vorschriften, die eine Buchführungspflicht bei den einzelnen BgA vorsehen (z. B. Eigenbetriebsverordnungen der Länder), führen dagegen weiterhin zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO.

2. Dauerverlustbetriebe Bei einem Dauerverlustbetrieb einer jPöR führt allein das Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 141 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO nicht zu einer Buchführungspflicht, wenn

dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstellt.

Steuerfreie Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 22. 2. 2012 – S 2121 A-32 St 2134

Steuerfreie Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit; Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. 10. 2007.

I. BMF-Schreiben vom 25. 11. 2008 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung des § 3 Nr. 26a EStG in der Fassung des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BStBl I S. 815) folgendes:

1. Begünstigte Tätigkeiten § 3 Nr. 26a EStG sieht im Gegensatz zu § 3 Nr. 26 EStG keine Begrenzung auf bestimmte Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich vor. Begünstigt sind z.B. die Tätigkeiten der Mitglieder des Vorstands, des Kassierers, der Bürokräfte, des Reinigungspersonals, des Platzwartes, des Aufsichtspersonals, der Betreuer und Assistenzbetreuer im Sinne des Betreuungsrechts. Die Tätigkeit der Amateursportler ist nicht begünstigt.

Eine Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft muss für deren ideellen Bereich einschließlich ihrer Zweckbetriebe ausgeübt werden. Tätigkeiten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und bei der Verwaltung des Vermögens sind nicht begünstigt.

2. Nebenberuflichkeit Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeübt, wenn sie – bezogen auf das Kalenderjahr – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Es können deshalb auch solche Personen nebenberuflich tätig sein, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z. B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose. Übt ein Steuerpflichtiger mehrere verschiedenartige Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26 oder 26a EStG aus, ist die Nebenberuflichkeit für jede Tätigkeit getrennt zu beurteilen. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs

npoR Heft 2/2012 darstellen, z. B. Erledigung der Buchführung oder Aufzeichnungen von jeweils weniger als dem dritten Teil des Pensums einer Bürokraft für mehrere gemeinnützige Körperschaften.

Eine Tätigkeit wird nicht nebenberuflich ausgeübt, wenn sie als Teil der Haupttätigkeit anzusehen ist. Dies ist auch bei formaler Trennung von haupt- und nebenberuflicher selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit für denselben Arbeitgeber anzunehmen, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen wie die Haupttätigkeit ausgeübt wird oder der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis faktisch oder rechtlich obliegende Nebenpflicht erfüllt.

3. Auftraggeber/Arbeitgeber Der Freibetrag wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer der in § 3 Nr. 26a EStG genannten Personen erfolgt. Als juristische Personen des öffentlichen Rechts kommen beispielsweise in Betracht Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Rechtsanwaltskammern, Steuerberaterkammern, Wirtschaftsprüferkammern, Ärztekammern, Universitäten oder die Träger der Sozialversicherung. Zu den Einrichtungen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gehören Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Nicht zu den begünstigten Einrichtungen gehören beispielsweise Berufsverbände (Arbeitgeberverband, Gewerkschaft) oder Parteien. Fehlt es an einem begünstigten Auftraggeber/Arbeitgeber, kann der Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Rechtliche Betreuer handeln wegen der rechtlichen und tatsächlichen Ausgestaltung des Vormundschafts- und Betreuungswesens im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

4. Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke Die Begriffe der gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecke ergeben sich aus den §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO). Eine Tätigkeit dient auch dann der selbstlosen Förderung begünstigter Zwecke, wenn sie diesen Zwecken nur mittelbar zugute kommt. Wird die Tätigkeit im Rahmen der Erfüllung der Satzungszwecke einer juristischen Person ausgeübt, die wegen Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke steuerbegünstigt ist, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass die Tätigkeit ebenfalls der Förderung dieser steuerbegünstigten Zwecke dient. Dies gilt auch dann, wenn die nebenberufliche Tätigkeit in einem so genannten Zweckbetrieb i. S. d. §§ 65 bis 68 AO ausgeübt wird, z. B. als nebenberuflicher Kartenverkäufer in einem Museum, Theater oder Opernhaus nach § 68 Nr. 7 AO. Der Förderung begünstigter Zwecke kann auch eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts dienen, z. B. nebenberufliche Aufsichtstätigkeit in einem Schwimmbad, nebenberuflicher Kirchenvorstand. Dem steht nicht entgegen, dass die Tätigkeit in den Hoheitsbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts fallen kann.

5. Nach § 3 Nr.12 oder 26 EStG begünstigte Tätigkeiten Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn für die Einnahmen aus derselben Tätigkeit ganz oder teilweise eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG (Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen) gewährt wird oder eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG (sog. Übungsleiterfreibetrag) gewährt wird oder gewährt werden könnte. Die Tätigkeit derVersichertenältesten fällt unter die schlichte Hoheitsverwaltung, so dass die

| Verwaltungsanweisungen

91

Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG anwendbar ist. Für eine andere Tätigkeit, die neben einer nach § 3 Nr. 12 oder 26 EStG begünstigten Tätigkeit bei einer anderen oder derselben Körperschaft ausgeübt wird, kann die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird (Nebenberuflichkeit) und die Tätigkeiten voneinander trennbar sind, gesondert vergütet werden und die dazu getroffenen Vereinbarungen eindeutig sind und durchgeführt werden. Einsatz- und Bereitschaftsdienstzeiten der Rettungssanitäter und Ersthelfer sind als einheitliche Tätigkeit zu behandeln, die insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sein kann und für die deshalb auch nicht teilweise die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG gewährt wird.

6. Verschiedenartige Tätigkeiten Erzielt der Steuerpflichtige Einnahmen, die teils für eine Tätigkeit, die unter § 3 Nr. 26a EStG fällt, und teils für eine andere Tätigkeit, die nicht unter § 3 Nr. 12, 26 oder 26a EStG fällt, gezahlt werden, ist lediglich für den entsprechenden Anteil nach § 3 Nr. 26a EStG der Freibetrag zu gewähren.

Die Steuerfreiheit von Bezügen nach anderen Vorschriften, z. B. nach § 3 Nr. 13, 16 EStG, bleibt unberührt; wenn auf bestimmte Bezüge sowohl § 3 Nr. 26a EStG als auch andere Steuerbefreiungsvorschriften anwendbar sind, sind die Vorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist.

7. Höchstbetrag Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG ist ein Jahresbetrag.

Dieser wird auch dann nur einmal gewährt, wenn mehrere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt werden. Er ist nicht zeitanteilig aufzuteilen, wenn die begünstigte Tätigkeit lediglich wenige Monate ausgeübt wird. Die Steuerbefreiung ist auch bei Ehegatten personenbezogen vorzunehmen. Auch bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten kann der Freibetrag demnach von jedem Ehegatten bis zur Höhe der Einnahmen, höchstens 500 Euro, die er für eine eigene begünstigte Tätigkeit erhält, in Anspruch genommen werden. Eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Teils des Freibetrags eines Ehegatten auf höhere Einnahmen des anderen Ehegatten aus der begünstigten nebenberuflichen Tätigkeit ist nicht zulässig.

8. Ehrenamtlicher Vorstand Wenn der Vorstand einer gemeinnützigen Körperschaft nach der Satzung ehrenamtlich (unentgeltlich) tätig ist, verstößt die Körperschaft mit der Zahlung von Vergütungen an Vorstandsmitglieder gegen das Gebot, sämtliche Mittel für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs.1 Nr.1AO). Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z. B. Telefon- und Fahrtkosten) ist jedoch zulässig.

Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Zeitaufwand abgedeckt werden soll.

Schreibt die Satzung keine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands vor, ist die Zahlung von pauschalem Aufwandsersatz und von Vergütungen an Vorstandsmitglieder grundsätzlich unschädlich für die Gemeinnützigkeit. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs.1 Nr. 3 AO). Falls ein gemeinnütziger Verein aufgrund der Einführung des neuen Freibetrags durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements in der Zeit vom 10. Oktober 2007 bis zu dem Datum dieses Schreibens bereits pauschale Zahlungen bis zur Höhe von insgesamt 500 Euro im Jahr an Vorstandsmitglieder gezahlt hat, obwohl die Satzung eine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands vorschreibt, sind daraus unter den folgenden Voraussetzungen keine für die Gemeinnützigkeit des Vereins schädlichen Folgerungen zu ziehen:

92

Verwaltungsanweisungen |

1. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch gewesen sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

2. Die Mitgliederversammlung beschließt bis zum 31. März 2009 eine Satzungsänderung, die eine Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt.

9. Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26a EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ist nur dann möglich, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag übersteigen. In Arbeitnehmerfällen ist in jedem Falle der Arbeitnehmer-Pauschbetrag anzusetzen, soweit er nicht bei anderen Dienstverhältnissen verbraucht ist.

Beispiel: Ein Student, der keine anderen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, arbeitet nebenberuflich im Dienst der Stadt als Tierpfleger bei deren als gemeinnützig anerkanntem Tierheim. Dafür erhält er insgesamt 1.200 Euro im Jahr. Von den Einnahmen sind der Arbeitnehmer- Pauschbetrag von 920 Euro (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG) und der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bis zur Höhe der verbliebenen Einnahmen (280 Euro) abzuziehen. Die Einkünfte aus der nebenberuflichen Tätigkeit betragen 0 Euro.

10. Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG Gehören die Einnahmen des Steuerpflichtigen aus seiner nebenberuflichen Tätigkeit zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG), ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bei der Prüfung der Frage, ob die bei dieser Einkunftsart zu beachtende gesetzliche Freigrenze in Höhe von 256 Euro im Jahr überschritten ist, zu berücksichtigen.

Beispiel: Ein nebenberuflicher rechtlicher Betreuer erhält für die Betreuung von zwei Personen zweimal die Entschädigungspauschale nach § 1835a BGB, also insgesamt 646 Euro.

Nach Abzug des Freibetrags nach § 3 Nr. 26a EStG betragen die Einkünfte 146 Euro, liegen also unterhalb der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG von 256 Euro.

11. Lohnsteuerverfahren Beim Lohnsteuerabzug ist eine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags nicht erforderlich. Dies gilt auch dann, wenn feststeht, dass das Dienstverhältnis nicht bis zum Ende des Kalenderjahres besteht. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jedoch schriftlich zu bestätigen, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG nicht bereits in einem anderen Dienst- oder Auftragsverhältnis berücksichtigt worden ist oder berücksichtigt wird. Diese Erklärung ist zum Lohnkonto zu nehmen.

12. Rückspende Die Rückspende einer steuerfrei ausgezahlten Aufwandsentschädigung oder Vergütung an die steuerbegünstigte Körperschaft ist grundsätzlich zulässig. Für den Spendenabzug sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 7. Juni 1999 (BStBl I S. 591) zur Anerkennung sog. Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine zu beachten.

II. BMF-Schreiben vom 14.10. 2009 Nach den Feststellungen der Finanzverwaltung haben gemeinnützige Vereine die Einführung des neuen Steuerfreibetrags für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in Höhe von 500 Euro im Jahr durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (vgl. § 3 Nr. 26a EStG) zum Anlass genommen, pauschale Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zu zahlen.

npoR Heft 2/2012 Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt dazu Folgendes: Nach dem gesetzlichen Regelstatut des BGB hat ein Vorstandsmitglied Anspruch auf Auslagenersatz (§§ 27, 670 BGB). Die Zahlung von pauschalen Vergütungen für Arbeitsoder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist. Ein Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit.

Die regelmäßig in den Satzungen enthaltene Aussage: „Es darf keine Person … durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden“ (vgl. Anlage 1 zu § 60 AO; dort § 4 der Mustersatzung) ist keine satzungsmäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder.

Eine Vergütung ist auch dann anzunehmen, wenn sie nach der Auszahlung eines entstandenen Vergütungsanspruchs an den Verein gespendet wird.

Der Ersatz tatsächlich entstandener Auslagen (z. B. Büromaterial, Telefon- und Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Der Einzelnachweis der Auslagen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Arbeits- oder Zeitaufwand abgedeckt werden soll. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sei (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO).

Falls ein gemeinnütziger Verein bis zu dem Datum dieses Schreibens ohne ausdrückliche Erlaubnis dafür in seiner Satzung bereits Tätigkeitsvergütungen gezahlt hat, sind daraus unter den folgenden Voraussetzungen keine für die Gemeinnützigkeit des Vereins schädlichen Folgerungen zu ziehen: 1. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch gewesen sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) 2. Die Mitgliederversammlung beschließt bis zum 31. Dezember 2010 eine Satzungsänderung, die Tätigkeitsvergütungen zulässt. An die Stelle einer Satzungsänderung kann ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten.

Dieses Schreiben ersetzt meine Schreiben vom 22. 4. 2009 IV C 4 - S 2121/07/0010 - (nicht im BStBl veröffentlicht) und vom 09.03.2009 - IV C 4 - S 2121/07/0010 - (BStBl I, 445) und Nummer 8 meines Schreibens vom 25. 11. 2008 - IV C 4 - S 2121/07/0010 - (BStBl I, 985).

Dieses Schreiben ist im BStBl I 2009, 1318 veröffentlicht.

Zusatz der OFD Frankfurt Die Vorschrift des § 3 Nr. 26a EStG ist erstmals ab Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden.

Bei einer unentgeltlichen Tätigkeit kann der Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Die ursprünglich geplante Tarifermäßigung für ohne Bezahlung geleistete Tätigkeiten wurde nicht in das Gesetz übernommen.

Aufgrund der Änderung des § 3 Nr. 26a EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 kann der Freibetrag von 500 Euro nunmehr auch in Anspruch genommen werden, wenn eine entsprechende Tätigkeit nebenberuflich im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bzw. einer zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke steuerbegünstigten Körperschaft erfolgt, die ihren Sitz in einem EU-/EWR-Staat hat. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung von Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche rechtliche Betreuer nach § 1835a BGB bitte ich die ESt-Kartei § 22 Karte 7N zu beachten. Ab Veranlagungszeitraum 2011 sind diese Aufwandsentschädigungen nach dem durch das

npoR Heft 2/2012 Jahressteuergesetz 2010 (BStBl I 2010, 1394) eingefügten § 3 Nr. 26b EStG steuerfrei, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 26 EStG den Freibetrag gem. § 3 Nr. 26 Satz 1 i.H.v. 2.100 Euro nicht überschreiten (s. auch ofix EStG/3/71). § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG wurde dahingehend ergänzt, dass diese Steuerbefreiung ausgeschlossen ist, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit ganz oder teilweise eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12, 26 oder 26b EStG gewährt wird.

Diese Neuregelung kann sich in den Fällen nachteilig auswirken, in denen ehrenamtliche Betreuer bisher den Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG in Anspruch nehmen und gleichzeitig als Übungsleiter 2.100 Euro gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei vereinnahmen konnten.

Im Rahmen der Auslegung des vorstehend unter I. veröffentlichten BMF-Schreibens vom 25.11. 2008 kommt es zu Missverständnissen bezüglich des Begriffs der ehrenamtlichen Tätigkeit. Aus der Formulierung „Wenn der Vorstand einer gemeinnützigen Körperschaft nach der Satzung ehrenamtlich (unentgeltlich) tätig ist, …“ in Ehrenamtlicher Vorstand wird verschiedentlich gefolgert, dass die Begriffe „ehrenamtlich“ und „unentgeltlich“ gleichzusetzen seien. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Formulierung soll lediglich besagen, dass Zahlungen an Vorstandsmitglieder gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstoßen, wenn die Satzung eine ehrenamtliche und/oder unentgeltliche Arbeit des Vorstandes vorschreibt.

Für ehrenamtlich tätige Schiedsrichter im Amateurbereich wurde auf Bund-Länder-Ebene entschieden, dass deren Vergütungen unter die Regelung des § 3 Nr. 26a EStG fallen, wenn die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Im Gegensatz zu den Amateursportlern (Begünstigte Tätigkeiten), die eigennützig tätig seien, werde die Tätigkeit von Amateur-Schiedsrichtern durch „Fremdnützigkeit“ gekennzeichnet; sie förderten durch ihre Tätigkeit steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 52 - 54 AO. Aus gegebenem Anlass weise ich darauf hin, dass mit der steuerfreien Ehrenamtspauschale Einnahmen einschließlich des Ersatzes für eigene Werbungskosten/Betriebsausgaben des Stpfl. steuerfrei gestellt werden. Werbungskosten/Betriebsausgaben werden durch die steuerfreie Pauschale grundsätzlich abgegolten. Anstelle der steuerfreien Pauschale können höhere Werbungskosten/Betriebsausgaben nachgewiesen werden, wenn die Einnahmen und die damit in Zusammenhang stehenden Ausgaben insgesamt jeweis 500 Euro übersteigen.

Von den eigenenWerbungskosten/Betriebsausgaben des Stpfl. zu unterscheiden sind Aufwendungen, die der Stpfl. als Beauftragter des Vereins für diesen tätigt und die ihm vom Verein nach § 670 BGB ersetzt werden. Dieser Auslagenersatz ist stets neben der steuerfreien Ehrenamtspauschale möglich, ohne dass insoweit eine Steuerpflicht entsteht.

Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 24. Januar 2008, V R 3/05; Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchst. bb UStG BMF, Schr. v. 2. 4. 2012 – IV D 3 - S 7179 / 07/10006 (DOK 2012 /0262344) Gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen umsatzsteuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Die Vorschrift beruht auf Artikel 132 Abs. 1 Buchst. i der verbindlichen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom

| Verwaltungsanweisungen

93

28. November 2006, sog. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Steuerfrei sind hiernach u. a. Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut ind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

Mit Urteil vom 24. Januar 2008, V R 3/05, hat der BFH entschieden, dass für die Annahme eines „Schul- und Hochschulunterrichts“ i. S. von Artikel 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL entscheidend ist, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung gedient haben. Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass eine Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, ist ein Indiz dafür, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 29. März 2012, IV D 3 - S 7183/11/10001 (2012/0268550), BStBl I, S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert: 1. In Abschnitt 4. 21. 2 wird folgender neuer Absatz 8 angefügt: „(8) Ballett- und Tanzschulen können als allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen beurteilt werden. Eine Steuerfreiheit der Umsätze von Ballettund Tanzschulen nach § 4 Nr. 21 UStG kommt insoweit in Betracht, als vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und die Leistungen nicht der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Steuerfrei können demnach insbesondere Kurse der tänzerischen Früherziehung und Kindertanzen für Kinder ab 3 Jahren und klassischer Ballettunterricht sein. Unter Kurse, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, fallen zum Beispiel Kurse, die sich an Eltern von Schülern richten, um die Wartezeit während des Unterrichts der Kinder sinnvoll zu nutzen, Kurse für Senioren oder Kurse für allgemein am Tanz interessierte Menschen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 1. 2008, V R 3/05, BStBl 2012 II S. XXX). Kurse für allgemein am Tanz interessierte Menschen können z. B. spezielle Hochzeits- und Crashkurse sein.“ 2. Abschnitt 4.21.4 wird wie folgt geändert: a) In Absatz 1 werden die folgenden Sätze 7 und 8 angefügt: „Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Unterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchen oder später tatsächlich den entsprechenden Beruf ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 24. 1. 2008, V R 3/05, BStBl 2012 II S. XXX).“ b) Nach Absatz 1 wird folgender neuer Absatz 1a eingefügt: „(1a) Für die Annahme eines Schul- und Bildungszwecks ist entscheidend, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass eine Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, kann ein Indiz dafür sein, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheini-

94

npoR Heft 2/2012

Veranstaltungsberichte |

gung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen; vgl. Abschnitt 4.21.5 Abs. 2 Satz 4. Solche gegenteiligen Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung der Unterrichtsleistung ergeben. Unterrichtsleistungen, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, sind von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausgeschlossen (vgl. BFHUrteil vom 24. 1. 2008, V R 3/05, BStBl 2012 II S. XXX).“ Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 1. Juli 2012 erbracht

werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschnitt 4.21.2 Abs. 8 UStAE umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Ferner wird es nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer seine bis zum 31. Dezember 2008 an einen Ballett- oder Tanzschulbetreiber erbrachten Vermietungsleistungen entgegen § 9 Abs. 2 UStG als umsatzsteuerpflichtig behandelt, wenn der Ballett- oder Tanzschulbetreiber bei Vorliegen einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde rückwirkend die Steuerfreiheit seiner Umsätze geltend macht.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Veranstaltungsberichte Workshop „Vermögen Zukunft geben – Stiftungen, Nachfolge, Nachlässe und Kulturgüter” Zu einem Workshop für die stiftungsrechtliche Praxis hatte das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen der Bucerius Law School unter der Leitung von Prof. Dr. Birgit Weitemeyer gemeinsam mit der Deutsche Bank AG am 8. Mai 2012 in die Zentrale der Deutschen Bank in Frankfurt a.M. eingeladen, der zahlreiche Vertreter von Stiftungen Folge leisteten. Die Stiftung ist die einzige Rechtsform, mit der Vermögen, seien es Immobilien, Wertpapiere, Unternehmen oder Kunstschätze, ewig einem bestimmten Zweck gewidmet und zusammengehalten werden kann. Welche Gestaltungen für Kunstsammlungen sinnvoll sind und wie die eigene Stiftung für die Zukunft fit gemacht wird, war Thema der Tagung.

In ihrer Begrüßung hob Weitemeyer die immense Bedeutung von Stiftungen für Kunstsammlungen hervor. Das Museum Frieder Burda in Baden-Baden, das Bucerius Kunst Forum in Hamburg oder die Fondation Beyeler bei Basel stehen stellvertretend für Stiftungen, die jedermann neue Begegnungen mit herausragenden Kunstsammlungen ermöglichen. Der kunstsinnige Frankfurter Bankier und Bürger Johann Friedrich Städel, der 1816 den Grundstock für das Städel Museum stiftete, und die vielen heutigen Frankfurter, die durch zahlreiche große und kleine Einzelspenden den architektonisch spektakulären Erweiterungsbau unter der Erde ermöglichten, schufen eine der spannendsten Stätten für die Begegnung mit alter und moderner bildender Kunst, auch weil aus der zeitgenössischen Sammlung der Deutsche Bank AG ein bedeutendes Konvolut als Dauerleihgabe übergeben wurde.

Henning Kley, Leiter des StiftungsOffice der Deutsche Bank AG, Frankfurt a. M., und langjähriger Begleiter vieler Stiftungsgründungen, gab einen Überblick über mögliche Gestaltungen von „Stiftungen als Instrumente der Nachfolgeplanung.” Kley verdeutlichte an zahlreichen Beispielen aus der Praxis, dass die Errichtung einer Stiftung von Todes wegen, die immer noch in rund 13 % aller Stiftungserrichtungen gewählt wird, zahlreiche Probleme mit sich bringen kann. Diese gründen sich aus der besonderen Formbedürftigkeit des Testaments, das handschriftlich oder notariell beurkundet auch die wesentlichen Inhalte der Stiftungssatzung umfassen muss, sowie aus zahlreichen Zweifelsfragen bei der Auslegung, was der Stifter eigentlich gewollt habe. Auch die noch nicht völlig geklärten Folgen der Rückwirkungsfiktion des § 84 BGB, die Belastung der Stiftung mit Pflichtteilsansprüchen sowie sogar die Gefahr der Ausschlagung der Erbschaft durch Stiftungsorgane, die selbst als potentielle

gesetzliche Erben nicht unbefangen sind, erschweren die Arbeit einer solchen Stiftung für die Stiftungsorgane von Anfang an. Referent und Publikum waren sich daher einig, dass die Errichtung einer Stiftung, etwa in Form einer „Anstiftung“ mit noch geringerem Stiftungsvermögen zu Lebzeiten, in den meisten Fällen die bessere Alternative darstellt. Und wer die hierdurch hervorgerufene Publicity scheut, sollte es vielleicht so handhaben wie die unbekannte Dame, die dem Wallraf-Richartz-Museum vor zwanzig Jahren eine „Frühlingsstimmung bei Vétheuil“ von Claude Monet mit der Auflage geschenkt hatte, das Bild erst nach ihrem Tod zu zeigen, so dass es jetzt vereint mit einer Version der „Seerosen“ zu bewundern ist („Diskrete Stiftung: Ein Monet für Köln“, FAZ v. 19. 1. 2011, S. 30). „Wie gestalte ich die Nachfolge in Vorstand und Kuratorium einer Stiftung?“ – diese Frage muss sich jeder Stifter und jede Stifterin irgendwann einmal stellen, gilt es doch, nicht nur durch die kluge Gestaltung der Stiftungssatzung und die sinnvolle Wahl eines Stiftungszwecks, sondern auch durch kompetente und integre Personen die Stiftung gut ausgerüstet in die Welt zu schicken. Dr. K. Jan Schiffer, Rechtsanwalt und Partner der auf Stiftungsrecht spezialisierten Sozietät Schiffer & Partner, Bonn, gab aus seiner langjährigen Praxis wichtige Hinweise für die praktische Umsetzung. So zeigte ein erstes Zahlenbeispiel, dass man zur Vermeidung von Pattsituationen jedes Organ mit einer ungeraden Zahl von Mitgliedern vorsehen sollte und diese Zahl nach Größe der Stiftung zwischen einem Einzelvorstand bis zu einem Vorstand mit drei oder fünf und mit drei bis zu sieben Mitgliedern für ein – fast immer empfehlenswertes – Überwachungs- und Beratungsorgan wie ein Kuratorium liegen kann. Wie diese durchaus hohe Zahl engagierter und kompetenter Mitstreiter gefunden werden kann, dafür gab Schiffer auch aus seiner eigenen Stiftungsarbeit wertvolle Hinweise.

Als Rahmen dient eine sinnvolle und rechtssichere Ausgestaltung der Satzungsregelungen, die die Methode – Kooptation durch einzelne, die Mehrheit oder einstimmig, Auswahl durch Gremien,Vorauswahl durch Stifterfamilie oder Organvorsitzenden, Vetorechte – und Kriterien vorgeben.

Die Vorgabe von Kriterien sollte flexibel genug sein, um mit Hilfe von Sollbestimmungen, der Schaffung von Ausnahmemöglichkeiten und Ehrenämtern eine kluge Besetzung und Abberufung der Organe zu ermöglichen. So sind Altersgrenzen sinnvoll, aber es sollte möglich bleiben, einen auch im hohen Alter aktiven und hochgeschätzten Altbundeskanzler

npoR Heft 2/2012

| npoR-Dokumentation

im Kuratorium halten zu können. Schiffer sprach sich im Hinblick auf die konkrete Suche nach geeigneten Kandidaten durchaus auch für die Inanspruchnahme von HeadhunterAgenturen aus, im Regelfall helfe aber am besten eine von dem Auswahlgremium ständig gepflegte Liste aller in Betracht kommenden Personen, die damit ohne ihr Wissen bereits unter Beobachtung stehen und geprüft werden können.

Nach der Kaffeepause erwarteten die Teilnehmer zwei spannende Praxisberichte: Nach dem tragischen Einsturz des Kölner Stadtarchivs hat man im Streit um Verantwortlichkeiten und Schadensersatz die Gründung einer Stiftung als Lösung erdacht, um die geborgenen Archivalien zu retten. „Eine junge Stiftung soll die 1100-jährige Geschichtsüberlieferung von Köln retten!“ – von dieser wichtigen Aufgabe berichtete Dr. Stefan Lafaire, der Vorstandsvorsitzende der Stiftung Stadtgedächtnis, Köln. Der übrigens durch einen Headhunter für diese Position entdeckte Historiker und Doktor der spätmittelalterlichen Germanistik sowie erfolgreiche Leiter der Wirtschaftsförderung Frankfurt GmbH, der die Ansiedlung der Europäischen Zentralbank in Frankfurt maßgeblich betrieben hat, bringt in seiner Person beste Voraussetzungen für die erfolgreiche und auf Jahrzehnte angelegte Aufgabe der Stiftung mit, die rund 95 % geretteten Schriftstücke des Archivs nachhaltig zu sichten, zu restaurieren und der Wissenschaft und der Öffentlichkeit wieder zugänglich zu machen. Dabei betätigt sich die Stiftung als Social Entrepreneur, indem ein breites Spektrum an Merchandisingartikeln

95

aus den Schätzen des Archivs vermarktet wird und in der Stiftung durch die Entwicklung neuartiger Restaurierungsmethoden Know-how für Archive weltweit angeboten werden soll.

Der zweite Praxisbericht handelte „Vom Umgang mit Künstlernachlässen“ als „Herausforderungen zwischen Markt und kultureller Verantwortung“. Dr. Tobias Wall, Geschäftsführer der Karin Abt-Straubinger Stiftung aus Stuttgart und Initiator des erfolgreichen Symposiums „Kunst lass nach“ in der Robert Bosch Stiftung im Winter 2010, zeigte die besonderen Herausforderungen auf, die sich aus dem Umgang mit Künstlernachlässen ergeben. Neben der Übernahme von Kunstsammlungen in Stiftungen spielen auch andere institutionelle Lösungen eine wichtige Rolle, wie etwa das Forum für Nachlässe von Künstlerinnen und Künstlern e.V. in Hamburg, das Rheinische Archiv für Künstlernachlässe oder das Literaturarchiv in Marbach, wenn das Stiftungsvermögen selbst nicht für die Präsentation der Werke ausreicht.Wall hob hervor, dass eine Sammlung durch finanzielle Mittel aber auch durch Engagement einer aktiven Stiftung, der Nachkommen oder durch andere Lösungen am Leben gehalten werden müsse. Einen interessanten Nachlass an eine „fachfremde“ Stiftung zu übertragen, wie kürzlich einer Rotkreuz-Stiftung widerfahren, sei keine optimale Lösung. Beim anschließenden Empfang konnten die vielen praktischen Hinweise vertieft und diskutiert werden.

Peter Stark, Bucerius Law School

npoR-Dokumentation Vereinsrecht BVerwG, Urt. v. 18. 4. 2012 – 6 A 2.10, Beschl. v. 25.5.2011 – 6 A 2.10, Verbot des Vereins Internationale Humanitäre Hilfsorganisation.

BGH, Beschl. v. 24. 4. 2012 – II ZB 8/10, Beschwerde gegen Einleitung eines Löschungsverfahren bei Anregung durch nicht antragsbefugtes Vereinsmitglied.

BayVGH, Urt. v. 13.12.2011 – 7 BV 11.127, Verhältnismäßigkeit der grundstücksbezogenen Rundfunkgebührenpflicht bei einer Vielzahl von Standorten eins gemeinnützigen Vereins, DÖV 2012, 322.

OLG Düsseldorf, Beschl. v. 11.11. 2011 – 3 Wx 194/11, Antragsberechtigung eines Vereinsmitglieds bei Bestellung eines Notvorstandes.

OLG Stuttgart, Urt. v. 15. 12. 2011 – 3 U 149/11, Erhebung einer Sonderumlage in der Satzung eines e.V. OLG Hamm, Beschl. v. 4. 1. 2012 – I-20 W 18/11, Haftung und Ehrenamt.

Pusch, Hendrik, Entwurf eines Gesetzes zur Förderung ehrenamtlicher Tätigkeit im Verein. Anmerkungen zu § 31b BGB des Entwurfes, SpuRt 2012, 13.

Salaw-Hanslmaier, Stefanie, Nachfolgeprobleme beim ehrenamtlichen Vereinsvorstand. Die gemeinnützige GmbH als Alternative zur Trägerschaft von Kindergärten durch Vereine, ZStV 2012, 72.

Schäfer, Hauke, „Schriftliche“ Einladung zur Mitgliederversammlung eines eingetragenen Vereins auch per E-Mail, NJW 2012, 891

Stiftungsrecht FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 8.3.2012 – 3 K 118/11, Ent-

stehung der Grunderwerbsteuerpflicht bei Errichtung einer Stiftung des Privatrechts.

Daragan, Hanspeter, Darf Deutschland im Verhältnis zu Liechtenstein die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 40 EWRA wegen fehlender Auskunftspflicht beschränken, PSR 2012, 25.

Foglar-Deinhardstein, Heinrich/Molitoris, Susanne, Stiftungsurkunde und -zusatzurkunde - eine komplexe Beziehung.

Praxisfragen zu OGH 3 Ob 177/10 s, PSR 2012, 4.

Hof, Hagen, Die Stiftung als Vertrauenstatbestand, speziell im Verhältnis zu und von Stiftungsvorstand und Stifter (Teil 2), ZStV 2012, 54.

Küstermann, Burkhard, Praktische Überlegungen des Stifters zur Gründung einer Treuhandstiftung, ZStV 2012, 67.

Nueber, Michael, Schiedsfähigkeit stiftungsrechtlicher Streitigkeiten. Zugleich eine Besprechung von FL OGH 05 HG.2011.28, PSR 2012, 10.

Oser, Peter/Kopf, Andreas, Konzernrechnungslegungsfrist von Stiftungen nach BilMoG. Das Beispiel der Carl-ZeissStiftung, FuS 2011, 159.

Sandberg, Berit, Stiftungen als Trabanten der Engagementpolitik? Zum Versuch der Quangoisierung des Stiftungswesens durch die Nationale Engagementstrategie, FJ SB 2011, 90.

Schurr, Francesco A., Mitsprache des Stifters. Überlegungen zum liechtensteinischen Stiftungsrecht, PSR 2012, 13.

Seidemann, Kay, Die Rechenschaftslegung von Stiftungen - betriebswirtschaftliche Grundlagen, deutsche Rechtsvorschriften und freiwillige Selbstverpflichtungen (Teil 2), ZStV 2012, 48.

Thümler, Ekkehard, Foundations, Schools and The State, Public Management Review 2011, 1095.

Thümler, Ekkehard/Bögelein, Nicole, Sind Stiftungen

96

npoR-Dokumentation |

soziale Investoren? Zur Anwendbarkeit eines ökonomischen Begriffs auf die Tätigkeit gemeinnütziger europäischer Stiftungen, in: Anheier/ Schröer/Then (Hrsg.): Soziale Investitionen. Interdisziplinäre Perspektiven, 2012, S. 257.

Voigt de Oliveira, Sascha/Wendt, Mathias, Corporate Governance und Compliance Management in Stiftungen, npoR 2012, 19.

Werner, Almuth, Die Verordnung über das Statut der Fundatio Europaea (FE), ZStV 2012, 65.

Zensus, Janina/Schmitz, Benedikt, Die Familienstiftung als Gestaltungsinstrument zur Vermögensübertragung und -sicherung, NJW 2012, 1323.

Steuerrecht BFH, Urt. v. 24. 1. 2008 – V R 3/05, Voraussetzungen für die Steuerfreiheit von Unterrichtsleistungen.

BFH, Urt. v. 19. 7. 2011 – X R 32/10, Kein Spendenabzug bei unberechtigter Erteilung einer Zuwendungsbestätigung.

BFH, Urt. v. 16. 11. 2011 – I R 31/10, Beginn der Steuerpflicht einer unselbständigen gemeinnützigen Stiftung.

BFH, Urt. v. 16. 11. 2011 – I R 108/09, Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem als Eigenbetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art. BFH, Beschl. v. 22. 12. 2011 – XI B 17/11, Umsatzbesteuerung der entgeltlichen Leistungen eines regionalen Vereins zur Förderung des Tourismus an seine Mitglieder.

BFH, Beschl. v. 26. 1. 2012 – V R 52/10, Zur Umsatzsteuerbefreiung für heilpädagogisches Reiten.

BFH, Urt. v. 26. 1. 2012 – VII R 4/11, Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen den Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Vereins.

BFH, Urt. v. 23. 2. 2012 – V R 59/09, Beschäftigung von Behinderten zur Abschöpfung und Weitergabe steuerlicher Vorteile an eine nicht gemeinnützige Körperschaft.

BFH, Urt. v. 8. 3. 2012 – V R 30/09, Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen.

FG Bremen, Urt. v. 8. 6. 2011 – 1 K 63/10, Spendenabzug bei einmaliger Zuwendung an ausländische Vereinigung.

FG Hamburg, Urt. v. 16. 6. 2011 – 6 K 165/10 (rkr.), Steuerfreiheit der Umsätze einer selbständigen Nachhilfelehrerin.

FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 24. 10. 2011 – 4 K 1582/09, Lieferung von Speisen an Kindertagesstätten, EFG 2012, 758.

FG Münster, Urt. v. 8. 3. 2012 – 2 K 2608/09 E, Abziehbarkeit einer Auslandsspende.

BMF, Schr. v. 9. 2. 2012 – IV C 2 - S 2706/09/10005 (DOK 2012/0117508), Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art – Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG. BMF, Schr. v. 21. 3. 2012 – IV D 3 - S 7185/09/10001-02, Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG. BMF, Schr. v. 29. 3. 2012 – IV D 3 - S7183/11/1001 (DOK 2012/0268550), Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG für individualpädagogische Maßnahmen; Wirkung der Betriebserlaubnis nach § 45 SGB VIII. BMF, Schr. v. 2. 4. 2012 – IV D 3 - S 7179/07/10006 (DOK 2012/0262344), Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 24. Januar 2008, V R 3/05; Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchst. bb UStG. OFD Frankfurt, Rundverf. v. 22. 2. 2012 – S 2121 A - 32 St 2134, Steuerfreie Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit

npoR Heft 2/2012 OFD Magdeburg, Verf. v. 15. 2. 2012 – S 7227 – 13 St 243, Ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit Gehhilfe-Rollatoren.

Bisle, Michael, Asset Protection durch den Einsatz inländischer Familienstiftungen, DStR 2011, 525.

Boos, Thorsten, Änderungen beim Vorsteuerabzug teilunternehmerisch genutzter kommunaler Schwimmbäder unter besonderer Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 2. 1. 2012, DStZ 2012, 267.

Daragan, Hanspeter, Wem sind das Vermögen und die Erträge einer kontrollierten Liechtensteiner Stiftung zuzurechnen?, PSR 2012, 21.

Eggers, Winfried, Gemeinnützige Verbände: Neuer Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums verändert das Gemeinnützigkeitsrechts, Verbändereport 2011, 30.

Eversberg, Horst, Steuerwirksame Verrechnung von Gewinnen und Verlusten der Städte und Gemeinden durch Betriebe gewerblicher Art als Organträger, DStZ 2012, 278.

Fischer, Daniel J., Abgrenzung von Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke einer Stiftung. Anmerkung zu BFH, Urteil vom 12. 10. 2012 – I R 102/10, jurisPR-Steuerrecht 16/2012, Anm. 5.

Fischer, Daniel J., Gemeinnützigkeitsrechtliche Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO), jurisPR-Steuerrecht 8/2012, Anm. 1.

Fischer, Daniel J., Vermögensverwaltung für nicht rechtsfähige Stiftungen und Genehmigungspflicht nach dem KWG, npoR 2012, 7.

Fischer, Peter, Steuervergünstigungen für Genossenschaften als staatliche Beihilfe („Paint Graphos u. a.“). Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 8. 9. 2011, C-78/08 bis C-80/08, C-78/08, C-79/08, C-80/08, jurisPR-Steuerrecht 47/2011, Anm. 1.

Hanke, Michael, Neue Umsatzsteuersituation bei Physiotherapeuten ab dem 1. 1. 2012, DStR 2012, 394.

Heger, Karin, Bilanzierung von Ablösezahlungen im Profi-Fußball. Anmerkung zu BFH, Urt. v. 14. 12. 2011 – I R 108/10, jurisPR-Steuerrecht 17/2012, Anm. 2.

Höll, Rainer, Wie bereite ich (m)eine soziale Innovation auf Finanzierung und Verbreitung vor? Das Jonglieren mit Rechtsformen in der Praxis von Social Entrepreneurs, npoR 2012, 11.

Hüttemann, Rainer, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt „Steuerbegünstigte Zwecke“, DB 2012, 250.

Hüttemann, Rainer, Zuwendungsbestätigungen und Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft, FR 2012, 241.

Klümpen-Neusel, Claudia, Zuwendungen an ausländische Organisationen: BMF regelt Nachweis für den Spendenabzug, StiftungsBrief 2011, 148.

Leippe, Bernd/Baldauf, Uwe, Steuerrechtliche Betrachtung der interkommunalen Kooperation, DStZ 2012, 283.

Martini, Ruben, Das Verhältnis des persönlichen Körperschaftsteuertatbestandes zur Mitunternehmerschaft. Die steuerliche Zuordnung von Personenvereinigungen als Herausforderungen für die Kongruenz von Einkommen- und Körperschaftsteuer, DStR 2012, 388.

Meyn, Barbara, Kooperationen zwischen Gemeinnützigen – Ein steuerlicher Überblick. Teil 2 – Gesellschaftsrechtliche Verbundenheit, npoR 2012, 1.

Prätzler, Robert, Kein ermäßigter Steuersatz für Zubereitung von Speisen im Altenwohnheim und Pflegeheim. Anmerkung zu BFH 5. Senat, Urteil vom 12. 10. 2011 – V R 66/09, jurisPR-Steuerrecht 12/2012, Anm. 6.

npoR Heft 2/2012 Ritter, Gabriele, Vorsteuerabzug bei gemischt-genutzten Gebäuden, StiftungsBrief 2012, 5.

Sauer, Jörg/Richter, Elke, Nichterfüllung steuerlicher Pflichten: Nicht immer droht der Verlust der Gemeinnützigkeit, StiftungsBrief 2011, 225.

Schauhoff, Stephan/Kirchhain, Christian, Was bringt der neue AO-Anwendungserlass für gemeinnützige Körperschaften?, DStR 2012, 261.

Schiffers, Joachim, Ertragsteuerliche Behandlung des Schulschwimmens in einem kommunalen Bad – Darstellung und Analyse der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 12. 1. 2012, DStZ 2012, 258.

Schülke, Thilo, Aktivierbarkeit von Lizenzspielern vor dem Hintergrund divergierender Bilanzierungszwecke im Profifußball, DStR 2012, 45.

Steinmüller, Jens, Investmentsteuerrecht: Ende der eingeschränkten Transparenz?, NWB 2012, 808.

Theuffel-Werhahn, Berthold, Unterschätztes Risiko: Betriebsaufspaltung innerhalb mehrstufiger gemeinnütziger Stiftungen, StiftungsBrief 2011, 41.

Viskorf, Stephan/Haag, Maximilian/Kerstan, Thomas, Verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht. Änderungen durch das BeitrRLUmsG, NWB 2012, 927.

Wilke, Burkhard, Transparenz im Spendenwesen, BBE Newsletter Nr. 7/2012.

Andere Rechtsgebiete EuGH, Urt. v. 10. 11. 2011 – C-348/10, Begriff der Dienstleistungskonzession.

BGH, Urt. v. 9. 5. 2012 – VIII ZR 238/11, Berechtigtes Interesse i.S.d. § 573 Abs. 1 BGB für eine einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nahestehende juristische Person.

VerfGH Bayern, Entsch. v. 24. 5. 2012 – 1-VII/10, Verfassungswidrigkeit von Art. 13 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 des Bayerischen Rettungsdienstleistungsgesetzes.

Anheier, Helmut K./Beller, Annelie/Haß, Rabea, Accountability und Transparenz des Dritten Sektors in Deutschland: Ein Paradox?, FJ SB 2011, 96.

Bauer, Joachim, Was „treibt“ den Menschen? Forschung & Lehre 2011, 48.

Bradl, Marion/Groß, Torsten, Bürgerschaftliches Engagement und die Gestaltung von Integrationsprozessen.

Das Kooperationsprojekt gemeinsam engagiert als gutes Praxisbeispiel, FJ SB 2011, 56.

Brückner, Götz, Rundfunkgebührenbefreiung für Autoradios von Behinderteneinrichtungen. Anmerkungen zu den Urteilen des BVerwG vom 28. 4. 2010, Landes- und Kommunalverwaltung 2011, 12.

Cornelißen, Christoph /Sauer, Michael/Schulze, Winfried (Hrsg.), Stiftungen in der Geschichte, in Wissenschaft und Unterricht (GUW) 2012, Heft 1/2.

Düx, Wiebken, Gesellschaftliches Engagement von Kindern und Jugendlichen, FJ SB 2011, 65.

Embacher, Serge, Wenig Staat, zu viel Regierung. Irrungen und Wirrungen aktueller Engagementpolitik, FJ SB 2011, 82.

Fischer, Hardy/Hemmen, Katharina, KfW-Förderprogramm zur Finanzierung von Sozialunternehmen. Rechtliche und steuerliche Aspekte, npoR 2012, 17.

| Fachliteratur

97

Jakob, Gisela, Freiwilligendienste zwischen Staat und Zivilgesellschaft, Soziale Arbeit 2011, 461.

Kraus, Carolin/Meurer, Friederike, Reform des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes: Personalgestellung durch gemeinnützige Unternehmen auf dem Prüfstand!, npoR 2012, 14.

Krimmer, Holger/Priemer, Jana, Zivilgesellschaft in Deutschland – eine Standortbestimmung in Zahlen, FJ SB 2011, 105.

Mildenberger, Georg, Förderung von Freiwilligem Engagement. Beratung – Anerkennung – Qualifizierung, in: Anheier/Schröer/Then (Hrsg.): Soziale Investitionen.

Interdisziplinäre Perspektiven, 2012, S. 167.

Mildenberger, Georg/Münscher, Robert/Schmitz, Björn, Dimensionen der Bewertung gemeinnütziger Organisationen und Aktivitäten, in: Anheier/Schröer/Then (Hrsg.): Soziale Investitionen. Interdisziplinäre Perspektiven, 2012, S. 279.

Munsch, Chantal, Engagement und Ausgrenzung – theoretische Zugänge zur Klärung eines ambivalenten Verhältnisses, FJ SB 2011, 48.

Rindt, Susanne/Klein, Ludger/Klein, Ansgar, Zu viel Zivilgesellschaft? Soziale Arbeit und bürgerschaftliches Engagement, FJ SB 2011, 3.

Sachs, Michael, Grundrechtsberechtigung EU-ausländischer juristischer Personen, JuS 2012, 379.

Stober, Rolf, Compliance und Drei-Sektoren-Lehre, Der Dritte Sektor zwischen Ehrbarem Kaufmann, Verwaltungsethos und Organisationspflichten, in: Schmidt-Trenz/Stober (Hrsg.), Tagungsband zur 4. Tagung zu Recht und Ökonomik, erscheint demnächst.

Strachwitz, Rupert Graf, Der zivilgesellschaftliche Mehrwert, ZStV 2012, 41.

Thüsing, Gregor/Thieken, Jan, Der Begriff der „wirtschaftlichen Tätigkeit“ im neuen AÜG, DB 2012, 347.

Kruchen, Carsten, Art. 19 III GG und die Sitztheorie – Konvergenzen von Verfassungs- und Internationalem Gesellschaftsrecht?, NZG 2012, 377.

Fachliteratur Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform.

Von Andreas Musil. Tübingen, Mohr Siebeck Verlag, 2011.

142 S., 34,- EUR, ISBN 978-3-16-151018-2.

Der zweite Teil des von der Deutschen Forschungsgemeinschaft geförderten Forschungsvorhabens mit dem Titel „Ertrag- und umsatzsteuerliche Rahmenbedingungen bereits umgesetzter und geplanter Organisationsreformen im deutschen Gesundheitswesen“ nimmt neue Organisationsformen medizinischer Leistungserbringung, insbesondere Medizinische Versorgungszentren und Integrierte Versorgung, in den Blick. Nach Ansicht Musils zeigten die Untersuchungen schon jetzt, dass Organisationsreformen im Gesundheitswesen häufig nicht mit der nötigen steuerrechtlichen Sensibilität durchgeführt werden. So erweise sich das geltende Gemeinnützigkeitsrecht vor dem Hintergrund der Wandlungen im Gesundheitswesen als reformbedürftig. Die Untersuchung soll einen Beitrag dazu leisten, die steuerlichen Folgen der Gesundheitsreform zu verdeutlichen und bei den handelnden Akteuren der Reformen eine entsprechende Sensibilität zu wecken. Musil zeichnet ein übergreifendes Bild der steuerlichen Rahmenbedingungen aktueller und kommender Reformentwicklungen im Bereich des Gesundheitswesens, so dass zukünftige Reformvorhaben besser gelingen können.

98

Fachliteratur |

Mitgliedsbeiträge privatrechtlicher Vereinigungen im Umsatzsteuerrecht.

Von Christian Lenz. Bonner Schriften zum Steuer-, Finanzund Unternehmensrecht Band 19. Berlin, Lit Verlag, 2012.

237 S., 34,90 EUR, ISBN 978-3-643-11572-0.

Die im Sommersemester 2011 von der Universität Bonn angenommene Dissertation befasst sich mit der Umsatzbesteuerung von Mitgliedsbeiträgen. Es stelle sich jeweils die Frage, ob der Mitgliedsbeitrag ein Entgelt darstellt und damit die Voraussetzung „Leistung gegen Entgelt“ i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG erfüllt ist. Obwohl für einen Mitgliedsbeitrag quasi als Gegenleistung ein Vorteil angestrebt werde (z. B. die Benutzungsmöglichkeit von Vereinseinrichtungen), werde in Deutschland traditionell bei sogenannten echten Mitgliedsbeiträgen eine Umsatzsteuerbarkeit verneint. Die Unterscheidung zwischen „echten“ und „unechten“ Mitgliedsbeitragen sei seit der EuGH-Entscheidung „Kennemer Golf“ nicht mehr haltbar. Lenz zeigt, wann ein Leistungsaustausch gegeben ist, inwieweit sich auf Befreiungsvorschriften der MwStSystRL berufen werden kann, die Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug und die faktischen Wahlmöglichkeiten (inkl.

Vertrauensschutz). Spezifisch werden Sportvereine und Berufsverbände untersucht. Auch die § 10b EStG, § 8 Abs. 5 KStG sowie § 14 und § 55 AO finden Eingang in die Untersuchung.

npoR Heft 2/2012

Fotos: Thies Ibold, www.ibold.com

übertragen werden. Programmänderungen behält sich der Veranstalter vor.

berechtigung kann jederzeit auf einen zu benennenden Ersatzteilnehmer

vor der Veranstaltung wird die volle Seminargebühr erstattet. Die Teilnahme-

gebühr wird mit Rechnungsstellung fällig. Bei Stornierung bis zwei Wochen

rer Anmeldung erhalten Sie mit der Bestätigung eine Rechnung. Die Seminar-

Veranstaltungshinweis: Anmeldungen sind verbindlich. Nach Eingang Ih-

www.hamburger-tage.net

E-Mail: julia.theele@law-school.de, Tel: (040) 30 70 6 – 270

Jungiusstr. 6, 20355 Hamburg

Frau Julia Theele

Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen

Bucerius Law School

Anmeldung und Information

Die Veranstaltung wird gefördert durch: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Partner der Hamburger Tage:

Tel.: (040) 3 07 06 – 270 www.law-school.de

Bucerius Law School Hochschule für Rechtswissenschaft Jungiusstraße 6 20355 Hamburg

Veranstaltungsort

08.30 – 14.00 Uhr

Samstag, 10. November 2012

08.30 –18.30 Uhr

Freitag, 09. November 2012

Termine

ANTWORT – FAX (040) 30 70 6 – 275

12. HAMBURGER TAGE DES STIFTUNGS- UND NON-PROFIT-RECHTS

Datum/Unterschrift

E-Mail

Telefon

PLZ/Ort

Straße/Hausnummer

Institution/Firma

Tätigkeitsschwerpunkt

Beruf/Position

Name/Vorname

Die Tagungsgebühren schließen ausführliche Tagungsunterlagen, Mittag-/Abendessen, Pausengetränke sowie die Abendveranstaltung ein. USt. wird lediglich auf die Verpflegungspauschale erhoben. Mit der Rechnung erhalten Sie weitere Informationen.

VENRO - Verband Entwicklungspolitik deutscher Nichtregierungsorganisationen

Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft

Deutscher Naturschutzring

Deutscher Olympischer Sportbund

Bundesverband Deutscher Stiftungen

Deutscher Kulturrat

Bundesarbeitsgemeinschaft der Freien Wohlfahrtspflege

Ja, ich melde mich verbindlich für die o.g. Tagung an zum Vorzugspreis für Mitglieder des Dritten Sektors (€ 650,– [USt.-frei] gegen Nachweis; Frühbucherrabatt: 10% bis 19.10.2012: € 585,–).

Ja, ich melde mich verbindlich für die o.g. Tagung vom 09. – 10. November 2012 an. Den Tagungspreis in Höhe von € 790,– (USt.-frei) werde ich nach Rechnungseingang überweisen.

Frühbucherrabatt: 10%. Bei Buchung bis zum 19.10.2012 spare ich € 79,– und zahle € 711,–.

Tagungspreis: € 790,– (USt.-frei).

www.hamburger-tage.org

Ehrenmitglied: Rolf Hunck, Harold A. und Ingeborg L. Hartog-Stiftung, Hamburg

Beirat des Instituts: Arndt P. Funken, Deutsche Bank AG, Frankfurt/M.; Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Institut für Steuerrecht, Universität Bonn; Prof. Dr. Thomas Koller, Ordinarius für Privatrecht und Sozialversicherungsrecht, unter Berücksichtigung des Steuerrechts, Universität Bern; Prof. Dr. Karl-Heinz Paqué, Lehrstuhl für Internationale Wirtschaft, Universität Magdeburg; Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. (Exeter), Notariat Ballindamm, Hamburg; Prof. Dr. Dieter Reuter, Kiel; Dr. Andreas Richter, LL.M. (Yale), P + P Pöllath + Partners, Berlin; Prof. Dr. Dres. h.c. Karsten Schmidt, Bucerius Law School, Hamburg.

Bucerius Law School, Hamburg 09./10. November 2012

Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen

12. HAMBURGER TAGE DES STIFTUNGS- UND NON-PROFIT-RECHTS

Dr. Jörg Alvermann, Streck Mack Schwedhelm, Bonn; Prof. Dr. Helmut K. Anheier, Centrum für soziale Investitionen und Innovationen, Heidelberg; Sabine Bätzing-Lichtenthäler, MdB, Mitglied der SPD-Bundestagsfraktion; Prof. Dr. Reiner-Peter Doll, Hochschule Heilbronn; Thomas Flues, Notarassessor, Düsseldorf; Rainer Funke, Nationaler Normenkontrollrat; Dr. Rupert Graf Strachwitz, Maecenata Institut an der Humboldt-Universität Berlin; Ingo Graffe, Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz, Mainz; Prof. Dr. Dominique Jakob, Zentrum für Stiftungsrecht, Universität Zürich; Dr. Heike Kahl, Deutsche Kinder- und Jugendstiftung, Berlin; Ralf Klaßmann, BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln; Henning Kley, Deutsche Bank AG, Frankfurt a.M.; Manfred Lehmann, Schomerus & Partner, Hamburg; Prof. Dr. Andreas Musil, Lehrstuhl für Öffentliches Recht, insbesondere Verwaltungs- und Steuerrecht, Universität Potsdam; Jakob Nicolai, Justizbehörde Hamburg; Dr. Ingo Oellerich, Richter am Finanzgericht Düsseldorf, wiss. Mitarbeiter am BFH; Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. (Exeter), Notariat Ballindamm, Hamburg; Prof. Dr. Verica Trstenjak, Generalanwältin beim Europäischen Gerichtshof, Brüssel; Prof. Dr. Georg von Schnurbein, Centre for Philanthropy Studies, Universität Basel; Burkhard Wilke, Deutsches Zentralinstitut für soziale Fragen, Berlin.

REFERENTEN

Aktuelle Rechtsprechung des BFH zum Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht

Aktuelle Entwicklungen des Gemeinnützigkeitsrechts aus der Sicht der Finanzverwaltung

Spendenbilanzierung nach RS HFA 21: Zwischen Anspruch und Wirklichkeit

Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform – Gestaltungsoptionen und Reformperspektiven

NPOs und Staat – erfolgreiche Symbiose oder Missachtung des Subsidiaritätsgrundsatzes?

Governance und Management von Förderstiftungen in Deutschland und in der Schweiz

Herausforderungen an die Governance von Hybriden NPOs

Die Vermögensanlage von Stiftungen in der ewigen Krise?

Die Stiftung von Todes wegen – Risiken, Gestaltungen und Empfehlungen

Die Zustiftung im Zivilrecht, im Steuerrecht und in der Rechnungslegung

Rechtliche Rahmenbedingungen für NPOs in Europa – die Rolle des EuGH

THEMENSCHWERPUNKTE:

Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen

WISSENSCHAFTLICHE LEITUNG

Bescheinigung nach §15 FAO für die steuerrechtlichen Teilveranstaltungen

DIE JAHRESTAGUNG DES DRITTEN SEKTORS RECHTLICHE UND GESELLSCHAFTLICHE RAHMENBEDINGUNGEN FÜR DEN DRITTEN SEKTOR – SUBSIDIARITÄT ODER PRIMAT DES STAATES?

„Alle Themen waren gerade in ihrer Vielfalt weiterführend und anregendThemenvielfalt und -dichte, Expertenstellung der Referenten und Teilnehmergröße (max. ca. 200) sind optimal!“

„Sehr interessante Themen, meistens gute bis sehr gute Referenten, wichtiger Impuls für die praktische Arbeit als Berater!! Sehr empfehlenswerte Veranstaltung.“

„Sehr gute Veranstaltung gerade aufgrund des hochqualifizierten Dialogs zwischen Wissenschaft und Praxis.“

„Die Themen waren sehr gut zusammengestellt. Die Tagung war eine der interessantesten der letzten Jahre.“

Stimmen der Teilnehmer 2011: „Sehr gute Themenauswahl, eine Veranstaltung auf sehr hohem Niveau.“

Beirat der Hamburger Tage: Prof. Dr. Hans Fleisch, Bundesverband Deutscher Stiftungen, Berlin; Willibald Geueke, VENRO - Verband Entwicklungspolitik Deutscher Nichtregierungsorganisationen, Bonn; Dr. Holger Niese, Deutscher Olympischer Sportbund, Frankfurt/M.; Dr. Helmut Röscheisen, Deutscher Naturschutzring, Bonn; Dr. Ambros Schindler, Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft e.V., Essen; Dr. Wolfgang Teske, Diakonie Mitteldeutschland, Halle; Dr. Gerhard Timm, Bundesarbeitsgemeinschaft der Freien Wohlfahrtspflege e.V., Berlin; Burkhard Wilke, Deutsches Zentralinstitut für soziale Fragen, Berlin; Olaf Zimmermann, Deutscher Kulturrat, Berlin.

Teilnehmer – Sie treffen Vorstände, Geschäftsführer und Kuratoriumsmitglieder aus dem gesamten Non-Profit-Sektor (u.a. die Abteilungen Vermögensverwaltung, Finanzen und Rechnungswesen, Steuern/ Recht); Vertreter der Banken und Sparkassen; Steuerberater; Wirtschaftsprüfer; Rechtsanwälte; Notare.

Preis: € 790,– (USt.-frei). Vorzugspreis für Mitglieder der Verbände/Organisationen des Dritten Sektors: € 650,– (USt.-frei).

Frühbucherrabatt: 10% bei Buchung bis 19.10.2012.

09./10. November 2012 Bucerius Law School, Hamburg

12. HAMBURGER TAGE DES STIFTUNGSUND NON-PROFIT-RECHTS

FREITAG, DEN 9.11.2012

14.00 – 14.30 Uhr Diskussion mit Jakob Nicolai, Justizbehörde Hamburg; Prof. Dr. Dominique Jakob, Universität Zürich

13.30 – 14.00 Uhr Die Vermögensanlage von Stiftungen in der ewigen Krise? (Kursverluste, Umschichtungen, Admassierung, Rückfluss an den Stifter, Darlehensmodelle) Dr. Jörg Alvermann, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Streck Mack Schwedhelm, Bonn

12.15 – 13.30 Uhr Gemeinsames Mittagessen (Gelegenheit zur Führung durch die Bucerius Law School)

11.45 – 12.15 Uhr Diskussion mit Henning Kley, Deutsche Bank AG, Frankfurt/M.

11.15 – 11.45 Uhr Die Stiftung von Todes wegen – Risiken, Gestaltungen und Empfehlungen Prof. Dr. Peter Rawert, Notar, Notariat Ballindamm, Hamburg

10.45 – 11.15 Uhr Kaffeepause mit Obst und Gebäck

10.15 – 10.45 Uhr Diskussion

09.45 – 10.15 Uhr Die Zustiftung im Zivilrecht, im Steuerrecht und in der Rechnungslegung Thomas Flues, Notarassessor, Düsseldorf

I. Themenblock Stiftungsrecht Diskussionsleitung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer

09.30 – 09.45 Uhr Diskussion

09.05 – 09.30 Uhr Hamburger Rede: Rechtliche Rahmenbedingungen für NPOs in Europa – die Rolle des EuGH Prof. Dr. Verica Trstenjak, Generalanwältin beim Europäischen Gerichtshof, Brüssel

09.00 – 09.05 Uhr Eröffnung der Hamburger Tage des Stiftungsund Non-Profit-Rechts Prof. Dr. Birgit Weitemeyer

08.30 – 09.00 Uhr Teilnehmerregistrierung und Begrüßungskaffee

1.TAG:

RECHTLICHE UND GESELLSCHAFTLICHE RAHMENBEDINGUNGEN FÜR DEN DRITTEN SEKTOR – SUBSIDIARITÄT ODER PRIMAT DES STAATES?

20.00 – 23.00 Uhr Gemeinsames Abendessen im Zippelhaus Verleihung des W. Rainer Walz – Preises 2011 Laudatio: Dr. Andreas Richter, P+P Pöllath + Partners, Berlin

17.15 – 18.30 Uhr NPOs und Staat – erfolgreiche Symbiose oder Missachtung des Subsidiaritätsgrundsatzes?

Sabine Bätzing-Lichtenthäler, MdB, Mitglied der SPD-Bundestagsfraktion Prof. Dr. Georg von Schnurbein, Centre for Philantrophy Studies, Universität Basel Dr. Heike Kahl, Geschäftsführerin der Deutschen Kinder- und Jugendstiftung, Mitglied des Vorstands des Bundesverbands Deutscher Stiftungen, Berlin Rainer Funke, Nationaler Normenkontrollrat, Plan International, Hamburg.

Diskussionsleitung: Dr. Rupert Graf Strachwitz, Maecenata Institut für Philanthropie und Zivilgesellschaft, Berlin

Podiumsdiskussion

16.45 – 17.15 Uhr Diskussion

16.15 – 16.45 Uhr Governance und Management von Förderstiftungen in Deutschland und in der Schweiz Prof. Dr. Georg von Schnurbein, Centre for Philantrophy Studies, Universität Basel

15.45 – 16.15 Uhr Kaffeepause mit Obst und Kuchen

15.15 – 15.45 Uhr Diskussion

14.30 – 15.15 Uhr Herausforderungen an die Governance von Hybriden NPOs Prof. Dr. Helmut K. Anheier, CSI Heidelberg, Hertie School of Governance, Berlin

II. Themenblock Management von NPOs Diskussionsleitung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer

SONNABEND, DEN 10.11.2012

14.00 Uhr

Verabschiedung der Teilnehmer, Fingerfood

13.30 – 14.00 Uhr Diskussion

12.45 – 13.30 Uhr Aktuelle Rechtsprechung des BFH zum Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht Dr. Ingo Oellerich, Richter am Finanzgericht Düsseldorf, wiss. Mitarbeiter am BFH

12.15 – 12.45 Uhr Diskussion

11.45 – 12.15 Uhr Aktuelle Entwicklungen des Gemeinnützigkeitsrechts aus der Sicht der Finanzverwaltung Ingo Graffe, Ministerialrat, Referatsleiter Körperschaftsteuer, Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz

11.15 – 11.45 Uhr Kaffeepause mit Imbiss

10.30 – 11.15 Uhr Diskussion mit Prof. Dr. Reiner-Peter Doll, Mitglied des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW), Betriebswirtschaftslehre, Hochschule Heilbronn Burkhard Wilke, Geschäftsführer des Deutschen Zentralinstituts für soziale Fragen, Berlin

10.00 – 10.30 Uhr Spendenbilanzierung nach RS HFA 21: Zwischen Anspruch und Wirklichkeit Manfred Lehmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Schomerus & Partner, Hamburg

09.30 – 10.00 Uhr Diskussion mit Ralf Klaßmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln

09.00 – 09.30 Uhr Steuerliche Fragen der Gesundheitsreform – Gestaltungsoptionen und Reformperspektiven Prof. Dr. Andreas Musil, Lehrstuhl für Öffentliches Recht, insbesondere Verwaltungs- und Steuerrecht, Universität Potsdam

Diskussionsleitung: Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Dipl. Volkswirt, Universität Bonn

III. Themenblock – Aktuelles Gemeinnützigkeitsrecht

08.30 – 09.00 Uhr Begrüßungskaffee

2.TAG:

npoR Heft 2/2012

| Anzeige

V

Jetzt bloß keinen Fehler machen.

Gemeinnützige Organisationen und ihre Förderer dürfen seit jeher mit Steuervorteilen rechnen. Aber nur, wenn sie alles richtig machen.

Wie Sie Fehler und die damit verbundenen steuerlichen Risiken vermeiden, erfahren Sie aus diesem Buch. Systematisch aufbereitet, praxisorientiert geschrieben, meinungsbildend, wissenschaftlich fundiert und rundum auf dem neuesten Stand. Von dem Experten in diesem unübersichtlichen Rechtsgebiet, dessen kritische Haltung und genaue Analysen Ihnen im Streitfall auch immer die richtigen Argumente für eine erfolgreiche Auseinandersetzung mit Finanzverwaltung und Gerichten liefern.

Jetzt bloß keinen Fehler machen, sondern Probe lesen und bestellen bei www.otto-schmidt.de

Mit neuem AEAO

Hüttemann Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Von Prof. Dr. Rainer Hüttemann. 2. Auflage 2012, 879 Seiten Lexikonformat, gbd. 99,– € ISBN 978-3-504-06255-2

VI

npoR Heft 2/2012

Bestellschein |

npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen Bucerius Law School Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Fax: +49 (0)40 3 07 06 - 275

BESTELLSCHEIN Ich bestelle die Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen (npoR) als gedruckte Ausgabe für 50 EUR pro Jahr inkl. 7% USt. zzgl. Versandkosten (ISSN 1868-3770). als ausdruckbare pdf-Version für 10 EUR pro Jahr inkl. 7% USt. (ISSN 1868-3762).

Beide Abonnements sind jederzeit kündbar. Mit dem jeweils letzten Heft des Jahres wird eine Rechnung versandt. Bei unterjähriger Kündigung werden nur die gelieferten Hefte berechnet.

Name/Vorname Institution/Firma Straße/Hausnummer PLZ/Ort Telefon Fax E-Mail

_______________________________ Unterschrift

npoR Heft 2/2012

| Anzeige

VII

RAINER Walz-Preis WALZ-PREIS 22012 012 W.Rainer W. Das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law Das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der BuceriSchool, Hamburg, vergibt für das Jahr 2012 den von der Humanistischen Stiftung, Frankfurt, us Law School, Hamburg, vergibt für das Jahr 2012 den von der Humanistischen Stiftung, im Jahr 2007 gestifteten W. Rainer Walz-Preis. W. Rainer Walz hat das Institut als Direktor von Frankfurt, 2007 gestifteten W. Rainer Walz-Preis.

Rainer Walz hat das Institut 2002 an bis im zu Jahr seinem Tode im Jahr 2006 zu einer führendenW.Forschungseinrichtung zu allen als Direktor von 2002 an bis zu seinem Tode im Jahr 2006 zu einer führenden Forschungsrechtlichen Fragen des Dritten Sektors entwickelt. Der Preis ist bestimmt für Wissenschaftlerineinrichtung zu allen rechtlichen Fragen des Dritten Sektors entwickelt.

Der Preis ist nen und Wissenschaftler, die im Rahmen einer Abschlussarbeit eine bedeutende wissenschaftliche bestimmt auf fürdem Wissenschaftlerinnen und Wissenschaftler, die im Rahmen einer AbschlussLeistung Gebiet des Stiftungsrechts, des Vereins-, Genossenschafts-, Gemeinnützigarbeit eine des bedeutende Leistung auf demder Gebiet des Stiftungsrechts, keitsrechts, sonstigen wissenschaftliche Zivil-, Straf- und öffentlichen Rechts Non-Profit-Organisationen des Vereins-, Genossenschafts-, Gemeinnützigkeitsrechts, des sonstigen Zivil-, Straf- und sowie der Rechtsökonomie erbracht haben. öffentlichen Rechts Non-Profit-Organisationen sowie der Rechtsökonomie erbracht Der Preis ist mit 5.000der Euro dotiert und wird im Rahmen der „Hamburger Tage des Stiftungshaben. und Non-Profit-Rechts“ im November 2013 vergeben. Der Preis kann auch geteilt und an mehrere Personen werden.

Bewerberinnen Bewerber sollten ein akademisches oder staatDer Preisvergeben ist mit 5.000 € dotiert und wirdund im Rahmen der „Hamburger Tage des Stiftungsliches Abschlusszeugnis nachweisen.

Selbstbewerbungen sindPreis erwünscht.

Der Bewerbung und Non-Profit-Rechts“ im November 2013 vergeben. Der kann auch geteilt undsind an ein Exemplar der wissenschaftlichen Arbeit, welche die Grundlage für die Bewerbung bildet, mehrere Personen vergeben werden. Bewerberinnen und Bewerber sollten ein akademiein Lebenslauf, die gutachterlichen Beurteilungen der Arbeit und ggf. Nachweise der Examina sches oder staatliches Abschlusszeugnis nachweisen. Selbstbewerbungen sind erbeizufügen. Das Promotions- oder Habilitationsverfahren soll im Jahre 2012 abgeschlossen wünscht. Der Bewerbung sind ein Exemplar der wissenschaftlichen Arbeit, welche die werden.

Grundlage für die Bewerbung bildet, ein Lebenslauf, die gutachterlichen Beurteilungen

Über die Vergabe des Preises entscheidet unter Ausschluss desDas Rechtsweges die oder Leitung gemeinder Arbeit und ggf.

Nachweise der Examina beizufügen.

PromotionsHabilitatisam mit dem Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen. onsverfahren soll im Jahre 2012 abgeschlossen werden.

Wenn keine geeigneten Bewerbungen eingehen, kann von der Vergabe des Preises abgesehen Über dieBewerbungen Vergabe des müssen Preises bis entscheidet unter Ausschluss des Rechtsweges die Leitung werden. zum 31. März 2013 beim Institut für Stiftungsrecht und das gemeinsam mit dem Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht derLaw Non-ProfitRecht der Non-Profit-Organisationen, Professor Dr. Birgit Weitemeyer, Bucerius School, Organisationen.

WennHamburg, keine geeigneten eingehen, kann von der Vergabe Jungiusstraße 6, 20355 eingereichtBewerbungen werden. des Preises abgesehen werden.

Bewerbungen müssen bis zum 31. März 2013 beim Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Professor Dr. Birgit Weitemeyer, Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg, eingereicht werden.

.ON 0ROÛT ,AW 9EARBOOK .

ON 0ROÛT ,AW 9EARBOOK (ERAUSGEGEBEN VON 0ROF $R 2AINER (ÕTTEMANN 0ROF $R 0ETER 2AWERT ,, -

(ERAUSGEGEBEN VON 0ROF $R 2AINER (ÕTTEMANN 0ROF $R 0ETER 2AWERT ,, -

0 ROF $R $RES H C +ARSTEN 3CHMIDT UND 0ROF $R "IRGIT 7EITEMEYER 0ROF $R $RES H C +ARSTEN 3CHMIDT UND 0ROF $R "IRGIT 7EITEMEYER 3 3CHRIFTLEITUNG $R #HRISTINE &RANZIUS -ANUELA 0UCHALLA *ULIA 4HEELE CHRIFTLEITUNG $R #HRISTINE &RANZIUS -ANUELA 0UCHALLA *ULIA 4HEELE

3EITEN KARTONIERT _

3EITEN KARTONIERT _

))3".

3".

Das Non Profit Law Yearbook 2011/2011 erscheint in Kürze

. .EU EU

$AS .ON 0ROÛT ,AW 9EARBOOK BIETET IN J½HRLICHER &OLGE EIN $ISKUSSIONSFORUM FÕR AKTUELLE &RAGEN DES 2ECHTS DER GEMEIN NÕTZIGEN /RGANISATIONEN .EBEN GRUNDS½TZLICHEN !BHANDLUNGEN ENTH½LT ES 2ECHTSPRECHUNGS UND 'ESETZGEBUNGSÕBERSICHTEN

,½NDERBERICHTE SOWIE EINE "IBLIOGRAPHIE DES JEWEILIGEN *AHRES !LLE !BHANDLUNGEN SIND MIT :USAMMENFASSUNGEN IN ENGLISCHER 3PRACHE VERSEHEN 'RUNDFRAGEN $ANIEL 4HÕRE ER 'EDANKEN ZUR 2EPUBLIK q IN %UROPA IN DEN 53!

UND IN DER 7ELT JSDFJSDLÏFJSDFJHSDJKFHSLJKDFHSJKDFHSKLJDFH JSDFJSDLÏFJSDFJHSDJKFHSLJKDFHSJKDFHSKLJDFH 6ERRFFASSUNGSRECHT -ICHAEL $ROEGE 'EMEINNÕTZIGKEITSRECHT IM 7ETTBEWERB q $ETERMINANTEN DER 'EMEINWOHLFÏRDERUNG IM OFFENEN 3TEUERSTAAT &LORIAN "ECKER $IE 6ERTEILUNG DER STIFTUNGSRECHTLICHEN 'ESETZ GEBUNGSKOMPETENZEN ZWISCHEN "UND UND ,½NDERN DFSDFG DFSDFG :IVILRECHT 7ILHELM !LBRECHT !CHILLES "ESETZUNGSRECHTE BEI 3TIFTUNGEN $IETER 2EUTER $ER FUNKTIONALE 3TIFTUNGSBEGRIFF q EIN -EILENSTEIN IN DER STIFTUNGSRECHTLICHEN $ISKUSSION ASDFJLKJHLKJHLJHLLJLLJLLASDF ASDFJLKJHLKJHLJHLLJLLJLLASDF )NTERNATIONALES .ILS +RAUSE %STHER + +IINDLER "RAUCHEN WIR NEUE 2ECHTSFORMEN FÕR .0/mS 5' ,OW 0ROÛT ,IMITED %UROP½ISCHE 0RIVATTG GESELLSCHAFT

WIRTSCHAFTLICHER 6EREIN ODER KLEINE 'ENOSSENSCHAFT A ADASD DASD -ARKUS !CHATZ $IE %RFAHRUNGEN IN ¯STERREICH MIT DEM NEUEN 3PENDENRECHT SDFSFGSFGFSDGHSFGHSDGFKKKSKÏKJÏLÏLKJÏKJÏÏKJÏK SDFSFG GSFGFSDGHSFGHSDGFKKKSKÏKJÏLÏLKJÏKJÏÏKJÏK

&RANCESCO 3CHURR 3TIFTUNG UND 3YSTEM DES 'EMEINNÕTZIGK EITS RECHTS IM &ÕRSTENTUM ,IECHTENSTEIN ASDASDDAFSDFASDFASD ASDASDDAFSDFASDFASD $ANIELA 3CHÏNENBERG 6ENTURE 0HILANTHROPY q (AFTUNG VON 3TIF TUNGEN FÕR 3TRATEGIEBERATUNG AM "EISPIEL DES 3CHWEIZER 2ECHTS ,½NDERBERICHTE .ILS +RAUSE -ATTHIAS 'RIGOLEIT !US 'ESETZGEBUNG 2ECHTSPRE CHUNG UND 6ERWALTUNGSANWEISUNGEN ZUM DRITTEN 3EKTOR IM *AHR IN $EUTSCHLAND SDFSDFSDFGSDFGSDFGSDFGSDFGSDF SDFSDFSDFGSDFGSDFGSDFGSDFG GSDF $OMINIQUE *AKOB -ATTHIAS 5HL 6EREINS UND 3TIFTUNGS RECHT q ,½NDERBERICHT 3CHWEIZ SDFGSDFGSDFSDFGSDFGSDF SDFGSDFG FGSDFSDFGSDFGSDF 3USANNE +ALSS *OHANNES :OLLNER 6EREINS UND 3TIFTUNGS RECHT q ,½NDERBERICHT ¯STERREICH SDFGSDFGSDF SDFGSDFGSDF $OKUMENTATION *ANNE 3EELIG !USWAHLBIBLIOGRAPHIE DES .ON 0ROÛT 2ECHTS

III

npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen Heft 2/2012

Impressum Herausgeber: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Trägergesellschaft: Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktion: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg. Telefon (0 40) 3 07 06 - 270. Telefax (0 40) 3 07 06 - 275. E-Mail: Redaktion@npoR.de. npoR im Internet: www.npoR.de. Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer; Schriftleitung: Dr. Gregor Roth; Redaktionsleitung: Janne Seelig; Redaktion: Julian Albrecht, Clara Lienicke, Peter Stark, Christian Süß, Julia Theele.

Telefon (0 40) 3 07 06 -270 Telefax (0 40) 3 07 06 -275 E-Mail: Redaktion@npoR.de Möchten Sie uns Anregungen, Wünsche oder Kritik mitteilen?

Schreiben Sie uns einfach eine E-Mail an Redaktion@npoR.de.

Weitere Informationen zum Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen finden Sie unter: http://www.law-school.de/institut_stiftungsrecht.html. Falls Sie die Onlineversion der Zeitschrift in Zukunft nicht mehr beziehen wollen, genügt eine E-Mail an Redaktion@npoR.de.

Erscheinungsweise: Die Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen erscheint vierteljährlich als: – kostenpflichtige Druckausgabe (ISSN 1868-3770), – kostenpflichtige elektronische Druckversion (ISSN 1868-3762) und – kostenlose Leserversion (ISSN 1868-3762), bei der ein Ausdruck nicht möglich ist.

Bezug: Sie können die Onlineversion der npoR unter www.npoR.de abrufen.

Unter dieser Adresse finden Sie auch alle Ausgaben des Newsletters BLS NON PROFIT LAW NEWS (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008).

Wollen Sie die kostenlose Leseversion beziehen, senden Sie einfach an Redaktion@npoR.de eine E-Mail mit dem Betreff „Aufnahme npoR-Verteiler“. Wir nehmen Sie dann in unseren E-Mailverteiler auf, der Sie automatisch informiert, wenn eine neue Ausgabe erschienen ist. Möchten Sie nicht mehr über das Erscheinen einer neuen Ausgabe informiert werden, senden Sie einfach an Redaktion@npoR.de eine E-Mail mit dem Betreff „Löschung npoR-Verteiler“.

Wollen Sie ein kostenpflichtiges Abonnement abschließen, schreiben Sie Ihre Anfrage an Redaktion@npoR.de. Wir nehmen dann umgehend Kontakt mit Ihnen auf. Alternativ können Sie die Druckausgabe auch über die Buchhandlung Ihres Vertrauens beziehen. Die Laufzeit eines Abonnements beträgt ein Jahr. Das Abonnement verlängert sich automatisch um ein weiteres Jahr, wenn es nicht gekündigt wird.

Ein kostenpflichtiges Abonnement können Sie jederzeit mit einer Frist von 14 Tagen zum 1. eines jeden Monats kündigen. Sofern Sie ein

ISSN 1868-3762 Jahresabo abgeschlossen haben, erstatten wir Ihnen anteilig die Kosten für die im Beendigungszeitpunkt noch nicht erschienenen Ausgaben. Die Kündigung muss in schriftlicher Form unter Angabe der Abo-Nummer erfolgen. Die Zahlung erfolgt im Voraus für ein Jahr per Rechnung.

Der kostenpflichtige Bezug eines Einzelheftes als Druckausgabe oder als elektronische Leseversion ist möglich. Wir berechnen dann anteilig (1/4) die Kosten für ein Jahresabo.

Empfehlen Sie diesen Maildienst weiter! Gern können Sie auch die Weiterleitungsfunktion Ihres E-Mail-Programms nutzen, um Kolleginnen und Kollegen auf die Zeitschrift aufmerksam zu machen.

Kosten: – Druckausgabe (ISSN 1868-3770): 50 Euro p.a. inkl. USt. zzgl. Porto und Versandkosten (8 Euro p.a.).

– Elektronische Druckversion (ISSN 1868-3762): 10 Euro p.a. inkl. USt. – Elektronische Leseversion (ISSN 1868-3762): kostenlos.

Urheber- und Verlagsrecht: Die Zeitschrift und alle in ihr enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Eine Vervielfältigung,Weiterverbreitung oder Speicherung ist gestattet, wenn dies nicht zu kommerziellen Zwecken erfolgt und das Institut für Stiftungsrecht und das Recht für Non-ProfitOrganisationen als Herausgeber unter Verweis auf die Internetpräsenz www.npoR.de gut sichtbar als Quelle erwähnt wird. Die Vervielfältigung, Weiterleitung oder Speicherung von Teilen der Zeitschrift ist verboten.

Die Einbettung der Zeitschrift in eine Onlinepräsenz (Webseite) ist nur in der Form gestattet, dass durch einen Hyperlink auf die Originalquelle unter www.npoR.de verwiesen wird. Die Einbettung in einen Frame der verweisenden Webseite ist nicht gestattet.

Manuskripte: Manuskripte und Zuschriften werden ausschließlich an die Redaktion erbeten. Herausgeber und Redaktion haften nicht für Manuskripte, die unverlangt eingereicht werden. Es werden nur Originalaufsätze angenommen, die ausschließlich dem Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen zur Alleinverwertung in allen Medien (einschließlich Datenbanken) angeboten werden. Nach Ablauf eines Jahres kann durch den Autor eine Drittverwertung erfolgen.

Das Institut hat dann ein einfaches Verwertungsrecht hinsichtlich aller Medien. Senden Sie Manuskripte bitte als Textdatei (RTF, DOC oder ODT) an Redaktion@npoR.de.

Mediadaten: Die Mediadaten stehen unter http://www.npor.de/pdf/Medidaten_ npoR_2012.pdf zum Abruf bereit.

Gestaltung: Susanne Laudien, grafikerin@laudien.net Satz: Druckhaus Humburg GmbH & Co. KG Fotos: Dr. Gregor Roth Verlag: Bucerius Law School Press, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg Druck der Printversion: Druckhaus Humburg GmbH & Co. KG, Am Hilgeskamp 51–57, 28325 Bremen, Telefon 04 21 - 4 27 98 - 0, Telefax 04 21- 4 27 98 - 99 druckhaus@humburg.de, www.humburg.de

npoR – Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen www.npoR.de Heft 2/2012 – ISSN 1868-3762