25 minute read

Dotace v interpretacích Národní účetní rady

from Bulletin 2021/3

by Komora certifikovaných účetních

from Bulletin 2021/3, page 34

Vady obchodního podílu při jeh...

Problematika dotací je aktuální v jakékoliv době, ale v posledním období poznamenaném pandemií, kdy řada fi rem přežívá hlavně díky dotacím, obzvlášť. Následující článek se věnuje čtyřem vybraným interpretacím Národní účetní rady (dále jen NUR) upravující problematiku dotací z různých úhlů pohledu.

Dotace v interpretacích Národní účetní rady1

Vzhledem k tomu, že uplynula již poměrně dlouhá doba od jejich prvního vydání, bylo nezbytné provést jejich aktualizaci tak, aby byly v souladu nejen s účetními předpisy, ale i s ostatními interpretacemi vydanými později. Už to, že bylo nutné je znovu projít a aktualizovat, svědčí o tom, že neztratily nic na svém významu; týká se to nejen dotací, které jsou poskytovány v tuzemsku, ale i dotací zahraničních, které jsou poskytované v cizí měně z fondů EU. Jedná se o tyto interpretace: • I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace (schválena v únoru 2008, aktualizace duben 2019). • I-22 Dotace v cizí měně (schválena v listopadu 2011, aktualizace v dubnu 2019). • I-27 Následné získání dotace na dlouhodobý majetek (schválena v listopadu 2011, aktualizace duben 2019). • I-28 Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek (schválena v listopadu 2013, aktualizace duben 2019).

I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace

Při zpracování této Interpretace vycházela NÚR ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), který jako základní požadavek správného vedení účetnictví a účetního výkaznictví

1 Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů Interní grantové agentury číslo F1/25/2019 na Fakultě fi nančního účetnictví

VŠE v Praze s názvem „Tržní selhání a jejich vliv na kvalitu auditu v České republice“.

požaduje vzájemnou nezávislost účetních období, věcnou a časovou souměřitelnost nákladů a výnosů (akruální princip, viz § 3 odst. 1) a dále věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a fi nanční situace účetní jednotky v účetní závěrce (viz § 7 odst. 1).

Interpretace vychází z procesního postupu podání žádosti o poskytnutí dotace, která prochází schvalovacím řízením. V některých případech je na základě této žádosti vydán příslib jejího poskytnutí. Žádost a případný příslib jsou podávány velmi často v době, kdy je dotační titul teprve plánován, takže není známá skutečná výše nákladů (resp. výdajů), na nichž je výše dotace závislá. Kromě toho mezi výší přislíbené dotace a schválenou (fi nančně vypořádanou) dotací může být rozdíl. Z toho důvodu příslib

nemusí znamenat defi nitivní schválení žádosti o dotaci, a proto nelze na jeho

základě účtovat. Nehledě na to, že dle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech na dotace poskytované ze státního rozpočtu není právní nárok. Podmínky pro dotace poskytované z jiných zdrojů se řídí předpisy a pravidly, na jejichž základě jsou poskytovány.

Pokud je poskytnutí dotace schváleno, uplyne nějaká doba, než je dotace skutečně fi nančně vypořádána. Kdyby byla dotace vykázána až v okamžiku jejího fi nančního vypořádání (jak se v minulosti zpravidla dělo), hrozí situace, že se tak stane v období předcházejícím nebo spíše až následujícím po vykázání nákladů či pořízení investice, na které je dotace poskytována. V takovém případě by došlo jak k porušení akruálního principu, tak i k porušení věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů. Dalším důsledkem by bylo nesprávné vykázání výsledku hospodaření za dotčená účetní období a nesprávné vykázání pohledávek a závazků (a tím také fi nanční situace účetní jednotky) k rozvahovému dni a dále by byla narušena srovnatelnost údajů vykazovaných za jednotlivá účetní období.

V interpretaci navrhované řešení vykázat

nárok na poskytnutí dotace jako pohle-

dávku za jejím poskytovatelem vychází z podmínky dodržení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. Pro dodržení této podmínky není důležité, kdy byla dotace fi nančně vypořádána, ale rozhodující je okamžik, ve kterém se proces jejího schvalování dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné. Zpravidla se jedná o den vydání rozhodnutí o poskytnutí dotace. Správné vykázání dotace však vyžaduje vždy individuální posouzení konkrétního případu účetní jednotkou. Zejména se jedná o posouzení pravděpodobnosti přijetí dotace a určení okamžiku a dokumentu, který vznik takového nároku zakládá. Přesto vykázaná pohledávka z titulu nároku na přijetí dotace může obsahovat určité riziko, že dotace poskytnuta nebude. Proto je důležité podstatu a míru tohoto případného rizika popsat v příloze v účetní závěrce.

Příklad 1

Obchodní společnost zažádala o dotaci na úhradu nákladů na nová pracovní místa, společnost přijala již v tomto období nové zaměstnance. Žádost byla podána, prošla schvalovacím řízením a v prosinci běžného období bylo vydáno rozhodnutí. Dotace byla fi nančně vypořádána v lednu následujícího roku.

Operace běžného účetního období MD D

Mzdové náklady na nová pracovní místa 5xx 3xx

Z příkladu je zřejmé, že zaúčtováním nároku na dotaci, a jejím zúčtováním ve stejném období do výnosů (nebo úprava nákladů), kdy naběhly náklady na dotační titul, byla dodržena věcná a časová souvislost nákladů a výnosů v běžném účetním období. Pokud by nárok na dotaci zaúčtován nebyl a bylo účtováno až fi nanční vypořádání dotace, byly by v běžném účetním období zaúčtovány náklady a v následujícím období výnosy. Věcná a časová souvislost nákladů a výnosů by byla porušena.

Interpretace řeší i situaci, kdy by účetní jednotka musela dotaci, nebo její část vracet. Dotace jsou vázány na splnění podmínek, z nichž některé mohou být splněny až v budoucnu (např. zákaz prodeje aktiva, které bylo pořízeno za přispění dotace). Nesplnění těchto podmínek může mít za následek povinnost vrácení dotace. Pokud se ukáže, že původně provedené posouzení vzniku pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace se následně po vykázání pohledávky ukázalo jako chybné a dotace nebyla a nebude fi nančně vypořádána, případně byla vypořádána v nižší než původně předpokládané výši, pak účetní jednotka opraví účtování v období, ve kterém se tato skutečnost stala jistou. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně, její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření toho období, kdy ke zjištění takové skutečnosti došlo.

Příklad 2

Vyjdeme ze zadání předchozího příkladu. Poté, co byla v následujícím období dotace přidělena, zjistila kontrola porušení dotačních podmínek (bylo přijato méně zaměstnanců, než na kolik byla dotace přidělena).

Operace běžného účetního období MD D

Mzdové náklady na nová pracovní místa 5xx 3xx

Zaúčtování nároku na dotaci 378 346 (347) Zúčtování dotace na pokrytí dotovaných nákladů 346 (347) 648 (5xx) Operace následujícího účetního období Příjem dotace na běžný účet 221 378 Závazek z titulu vrácení poloviny dotace 5xx (648) 346 (347) Vrácení dotace 346 (347) 221

Poznámka: Na základě této interpretace doplnilo Ministerstvo fi nancí v Českém účetním standardu č. 017 Zúčtovací vztahy odst. 3.7., ve kterém se uvádí, že je možné účtovat o nezpochybnitelném nároku na dotaci jako o pohledávce za jejím poskytovatelem.

I-27 Následné získání dotace na dlouhodobý majetek

Interpretace týkající se fi nancování pořízení dlouhodobého majetku z dotace souvisí s problémem účtování nároku na dotaci, popsaném v předcházející interpretaci I-14. Dlouhodobý majetek se oceňuje v pořizovací ceně, která se v souladu s § 47 odst. 6 Vyhlášky č. 500/2002 snižuje o dotaci poskytnutou na jeho pořízení. Vzhledem k tomu, že získání dotace zpravidla následuje až poté, kdy účetní jednotka dlouhodobý majetek pořídila a začala odpisovat, vzniká otázka, zda měla účtovat o nároku na dotaci, které by umožnilo snížit o dotaci pořizovací cenu od samého začátku jeho odpisování. Interpretace doporučuje dva možné postupy v závislosti na vyhodnocení situace nezpochybnitelnosti získání dotace.

Bylo-li o dotaci na pořízení dlouhodobého

majetku požádáno již v souvislosti s jeho pořízením, pak musí účetní jednotka zvážit, v jakém stadiu je projednání žádosti o dotaci. V případě, že o dotaci bylo prakticky rozhodnuto a toto rozhodnutí lze považovat za nezpochybnitelný nárok, měla by v souladu s I-14 účtovat o nároku, zařadit majetek do používání

v pořizovací ceně snížené o dotaci a z té-

to snížené ceny začít majetek odpisovat. Takovýto případ je poměrně jednoduchý, pokud by se tato situace odehrála ve stejném účetním období.

Interpretace NUR však řeší situaci, kdy účetní jednotka nárok na dotaci nezaúčtovala, zařadila majetek v plné pořizovací ceně a z ní ho začala odpisovat. Dotaci získala až v následujícím účetním období. V tom případě je třeba podle tehdy dostupných informací rozhodnout, zda se jedná o chybu a v účetnictví se postupuje jako v případě oprav jakékoliv jiné významné chyby, tzn. retrospektivně proti vlastnímu kapitálu (tj. do položky „Jiný výsledek hospodaření“). Současně s opravou této chyby je v zájmu zabezpečení srovnatelnosti účetních výkazů nezbytné upravit srovnatelné informace minulého období, tak jak to doporučuje I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Tzn. opravit pořizovací cenu a oprávky majetku v rozvaze a odpisy a výsledek hospodaření ve výkazu zisku a ztráty v rámci srovnávacích údajů. Interpretace zároveň upozorňuje na to, že oprava účetní chyby může mít také daňové dopady v souvislosti s daňovými odpisy, které interpretace konkrétně neřeší.

Příklad 1

Účetní jednotka pořídila v průběhu března roku X dlouhodobý majetek za skutečnou pořizovací cenu 1 200 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujeme DPH, která zde nehraje roli). Má zažádáno o dotaci ve výši 80 % pořizovací ceny, do konce roku ji nedostala. O nároku neúčtovala. Životnost majetku stanovená na 5 let (tj. 60 měsíců), účetní odpisy rovnoměrné od 4. měsíce roku X. V roce X+1 účetní jednotka obdržela dotaci ve výši 960 000 Kč (tabulka 1).

Tabulka 1

Účetní operace v roce X Kč MD D 1. Pořízení DHM – faktura 1 200 000 042 321

2. Zařazení majetku do účetnictví 1 200 000 022 042 3. Odpis od 4. měsíce (1 200 000 : 60) x 9 180 000 551 082 4. Uzavření účtu 022 koncem roku 1 200 000 702 022

5. Uzavření účtu 082 koncem roku 180 000 082 702

Účetní operace v roce X+1 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 1 200 000 022 701

2. Otevření účtu 082 180 000 701 082

3. Příjem dotace na běžný účet 960 000 221 346 (347) 4. Snížení pořizovací ceny – zúčtování dotace 960 000 346 (347) 022

5. Snížení oprávek: Nové oprávky (240 000 : 60) x 9 = 36 000 Rozdíl 180 000 – 36 000 = 144 000 144 000 082 427

6. Roční odpis (240 000 : 60) x 12 48 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 koncem roku 240 000 022 702

8. Uzavření účtu 082 koncem roku 84 000 702 082

Lze prokázat, že byl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku měla účtovat, ale neúčtovala. Jedná se o chybu a nutno minulý rok opravit.

Dopad do výkazů roku X+1 – úprava počátečních stavů z důvodu zajištění srovnatelnosti je zobrazen v tabulce 2. Pokud však nebylo možno podle původně dostupných informací předpokládat, že dotace bude prakticky s jistotou obdržena a účetní jednotka správně nevykázala pohledávku z titulu nároku na dotaci, je její získání v následujícím období po zařazení majetku do používání považováno za změnu odhadu. Nejedná se o chybu a dopady přijetí dotace se vykazují

Tabulka 2

Rozvaha roku X+1 Aktiva KZ PZ Pasiva KZ PZ Dlouhodobý majetek 240 000 1 200 000 – 960 000 Výsledek hospodaření – 180 000 Oprávky k DHM 84 000 – 180 000 + 144 000 Jiný výsledek hospodaření + 144 000

Pohledávka za dotací + 960 000 Úpravy roku X + 144 000 Úpravy roku X + 144 000

Výkaz zisku a ztráty v roce X+1 KZ PZ KZ PZ Náklady 48 000 180 000 – 144 000 VH běžného toku – 180 000 + 144 000 Úpravy roku X + 36 000 Úpravy roku X – 36 000

Tabulka 3

Účetní operace v roce X Kč MD D 1. Pořízení DHM – faktura 1 200 000 042 321

2. Zařazení majetku do účetnictví 1 200 000 022 042 3. Odpis od 4. měsíce (1 200 000 : 60) x 9 180 000 551 082 4. Uzavření účtu 022 koncem roku 1 200 000 702 022

5. Uzavření účtu 082 koncem roku 180 000 082 702 Účetní operace v roce X+1 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 1 200 000 022 701

2. Otevření účtu 082 180 000 701 082

3. Příjem dotace na běžný účet 960 000 221 346 (347) 4. Snížení pořizovací ceny – zúčtování dotace 960 000 346 (347) 022

5. Snížení oprávek

144 000 – 144 000 082 551

6. Roční odpis (240 000 : 60) x 12 48 000 551 082

prospektivně do výsledku hospodaření běžného období. Následné získání dotace se v tomto případě proúčtuje snížením pořizovací ceny dlouhodobého majetku s adekvátní úpravou oprávek na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo od okamžiku pořízení majetku již ze snížené pořizovací ceny. Výsledná částka úpravy se zúčtuje jako operace běžného období snížením odpisů. V účetnictví se nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny. Minulé účetní období se neupravuje (tabulka 3).

Lze prokázat, že nebyl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku nemohla účtovat. Minulé období se neopravuje.

Interpretace dále upozorňuje i na situaci, kdy účetní jednotka o nároku na dotaci neúčtovala (neměla nezpochybnitelný nárok) a majetek odpisovala z pořizovací ceny v plné výši. Následně získaná dotace pak převýšila zůstatkovou cenu tohoto majetku. V tom případě se nejedná o účetní chybu, dopad takové skutečnosti se vykáže prospektivně a účetní jednotka částku, o kterou přijatá dotace převyšuje zůstatkovou cenu, zúčtuje do výnosů období, ve kterém byla dotace přijata.

Tabulka 4

Účetní operace v roce X Kč MD D 1. Pořízení dlouhodobého majetku 1 200 000 042 321 2. Příjem dotace na běžný účet 960 000 221 346 (347) 3. Snížení pořizovací ceny – zúčtování dotace 960 000 346 (347) 042 4. Zařazení majetku ve snížené ceně 240 000 022 042 6. Odpis běžného roku (240 000 : 60) 4 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 koncem roku 240 000 702 022 8. Uzavření účtu 082 koncem roku 4 000 082 702 Účetní operace v roce X+1 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 240 000 022 701 2. Otevření účtu 082 4 000 701 082 3. Závazek vrátit dotaci 960 000 022 346 (347) 4. Doúčtování odpisů z roku X (1 200 000 : 60) = 20 000 – 4 000 16 000 551 082 5. Odpis běžného roku (20 000 x 12) 240 000 551 082 6. Uzavření účtu 022 koncem roku 1 200 000 702 022 7. Uzavření účtu 082 koncem roku 260 000 082 702 8. Uzavření účtu 346 (347) 960 000 346 (347) 702 Účetní operace v roce X+2 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 1 200 000 022 701 2. Otevření účtu 082 260 000 701 082 3. Otevření účtu 346 (347) 960 000 701 346 (347) 4. Vrácení dotace 960 000 346 (347) 221 5. Odpis běžného roku (1 200 000 : 60) x 12 240 000 551 082

I-28 Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek

Tato interpretace představuje opačný případ oproti interpretaci I-27. Pouze ve srovnání s nárokem, který je pohledávkou za poskytovatelem dotace, je povinnost vrácení dotace závazkem vůči poskytovateli dotace. Opět se jedná o to, kdy má účetní jednotka o tomto závazku účtovat v závislosti na dostupných informacích týkajících se povinnosti vrátit dotaci. Způsob účtování o povinnosti vrátit část dotace nebo celou dotaci záleží na tom, zda tato povinnost nastala, nebo se o ní účetní jednotka dozvěděla ještě před sestavením účetní závěrky. Jestliže se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla a dotaci vrátila ve stejném účetním období, kdy dotaci získala, opraví pořizovací cenu dlouhodobého majetku a výši oprávek (odpisů) ještě v období, za které se sestavuje účetní závěrka, a není tedy nutno řešit problém následného vrácení dotace v dalším účetním období.

V případě, že účetní jednotka nemůže pro-

Tabulka 5

8. Uzavření účtu 082 koncem roku 4 000 082 702 Účetní operace v roce X+1 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 240 000 022 701

2. Otevření účtu 082 4 000 701 082

6. Odpis běžného roku 4 000 x 12 48 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 koncem roku 240 000 702 022

8. Uzavření účtu 082 koncem roku 52 000 082 702 Účetní operace v roce X+2 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 240 000 022 701

2. Otevření účtu 082 52 000 701 082

3. Zvýšení oprávek z minulých let Dosud uplatněné odpisy (4 000 + 48 000) = 52 000 Správné odpisy (20 000 + 240 000) = 260 000 Doúčtování rozdílu (260 000 – 52 000) 208 000 427 082

4. Závazek vrátit dotaci 960 000 022 346 (347) 5. Vrácení dotace 960 000 346 (347) 221 6. Odpis běžného roku 20 000 x 12 240 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 1 200 000 022 701

8. Uzavření účtu 082 500 000 701 082

kázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období, ve kterém byla dotace obdržena, jedná se o účetní chybu a je třeba ji opravit retrospektivně proti minulému účetnímu období, tj. proúčtovat dopad proti vlastnímu kapitálu (do položky „Jiný výsledek hospodaření“), a při dodržení požadavků I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů opravit ve výkazech minulé účetní období.

V případě, že účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období, ve kterém byla dotace obdržena, nejedná se o účetní chybu, ale o změnu odhadu, jejíž důsledky se zaúčtují a vykáží prospektivně jako operace nového účetního období, tj. proúčtují se do výsledku hospodaření běžného období.

Bez ohledu na to, zda je následné vrácení dotace klasifi kováno jako oprava chyby nebo operace běžného období, musí účetní jednotka v důsledku vrácení dotace upravit pořizovací cenu a oprávky aktiva nakoupeného z dotace tak, aby po této úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány v případě, že by dotace nikdy nebyla přijata. Souvislosti týkající se následného vrácení dotace, způsob jejího řešení a dopady na účetní výkazy popíše účetní jednotka v příloze v účetní závěrce.

Příklad 1

Účetní jednotka pořídila v průběhu roku X dlouhodobý majetek za skutečnou pořizovací cenu 1 200 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujeme DPH, která zde nehraje roli). Má zažádáno o dotaci ve výši 80 % pořizovací ceny a v listopadu téhož roku ji dostala ve výši 960 000 Kč.

Společnost zařadila majetek do používání v pořizovací ceně snížené o dotaci a od prosince začala majetek účetně odpisovat rovnoměrnými odpisy. Životnost majetku byla stanovená v odpisovém plánu na 5 let (tj. 60 měsíců).

V roce X+1 zjistila kontrola porušení smluvních podmínek při čerpání dotace a účetní jednotka musela dotaci vrátit.

Varianta a) O povinnosti vrátit dotaci se účetní jednotka dozvěděla v roce X+1 a v tomto roce také o závazku účtovala, dotace byla vrácena v roce X+2 (tabulka 4).

Tabulka 6

Rozvaha roku X+2 Aktiva KZ PZ Pasiva KZ PZ Dlouhodobý majetek 1 200 000 240 000 + 960 000 Výsledek hospodaření – 48 000 Oprávky k DHM – 500 000 – 52 000 – 208 0000 Jiný výsledek hospodaření – 208 000 Závazek vrátit dotaci + 960 000 Úpravy roku X+1 + 752 000 Úpravy roku X+1 + 752 000 Výkaz zisku a ztráty roku X+2 KZ PZ KZ PZ

Náklady 48 000 + 208 000 Výsledek hospodaření – 208 000

Úpravy X+1 + 208 000 Úpravy X+1 – 208 000

Varianta b) O povinnosti vrátit dotaci se účetní jednotka sice dozvěděla již v roce X+1, ale o závazku účtovala až v roce X+2, kdy došlo k vrácení dotace. Jedná se o chybu a je třeba opravit výkazy v roce X+1 (tabulka 5).

V roce X+2 dopad do výkazů – úprava minulého období je zobrazena v tabulce 6.

Varianta c) O povinnosti vrátit dotaci se účetní jednotka prokazatelně dozvěděla až v roce X+2, kdy byla také dotace vrácena. Minulý rok se neopravuje (tabulka 7).

I-22 Dotace v cizí měně

Tato interpretace souvisí s předchozími s tím rozdílem, že se jedná o přijetí dotace v cizí měně, která se pro zaúčtování musí přepočítat do národní měny tak, jak to požaduje § 4 odst. 13 ZoÚ. V souladu s tímto zákonem si účetní jednotka může v průběhu účetního období zvolit, zda bude cizí měnu přepočítávat pevným nebo aktuálním kursem dle § 24 ZoÚ. Bez ohledu na to, pak k datu účetní závěrky má povinnost přepočítat cizoměnové položky kursem ČNB k tomuto datu. V případě účtování o nároku na dotaci se jedná o cizoměnovou pohledávku, v případě povinnosti vrátit dotaci se jedná o cizoměnový závazek.

Tabulka 7

8. Uzavření účtu 082 koncem roku 4 000 082 702 Účetní operace v roce X+1 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 240 000 022 701

2. Otevření účtu 082 4 000 701 082

6. Odpis běžného roku 4 000 x 12 48 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 koncem roku 240 000 702 022

8. Uzavření účtu 082 koncem roku 52 000 082 702 Účetní operace v roce X+2 Kč MD D 1. Otevření účtu 022 240 000 022 701

2. Otevření účtu 082 52 000 701 082

3. Závazek vrátit dotaci 960 000 022 346 (347) 4. Vrácení dotace 960 000 346 (347) 221 5. Doúčtování oprávek za roky X a X+1 (20 000 + 240 000) – 52 000 208 000 551 082 6. Odpis běžného roku (1 200 000 : 60) x 12 240 000 551 082 7. Uzavření účtu 022 1 200 000 022 701

8. Uzavření účtu 082 500 000 701 082

Při zaúčtování nároku na dotaci vzniká pohledávka v cizí měně, souvztažně se závazkem použít dotaci ke stanovenému účelu vůči poskytovateli dotace ve prospěch účtu Zúčtování dotací. Pohledávka v cizí měně se chová jako jakákoliv jiná cizoměnová pohledávka, kdy rozdíl v korunové hodnotě mezi předpisem (nárok) a úhradou (peněžní tok) představuje kursový rozdíl (zisk nebo ztrátu) účtovaný výsledkově. Pokud obě tyto transakce proběhnou v běžném účetním období, účtovat o nároku má smysl zejména z důvodu mezitímních účetních závěrek z důvodu srovnatelnosti nákladů a výnosů v průběhu roku, popřípadě u dotace na investici z důvodu měsíčních odpisů z pořizovací ceny snížené o dotaci.

Příklad 1 – Dotace nárokovaná v jednom účetním období a obdržená v nárokované výši ve stejném účetním období (tabulka 8)

Pokud do data účetní závěrky nebyla dotace přijata, přepočítává se k tomuto datu pohledávka z titulu nároku na dotaci kursem ČNB k datu účetní závěrky jako jakákoliv jiná pohledávka. Naproti tomu korunová hodnota souvztažné částky zaúčtovaná ve prospěch účtu Zúčtování dotací, představuje zdroj, který bude následně použit na pokrytí provozních nákladů či na investici (v závislosti na účelu dotace), je konečná a k datu účetní závěrky, pokud nebyla zúčtovaná, se závěrkovým kursem nepřepočítává.

Příklad 2 – Dotace nárokovaná v jednom účetním období a obdržená v nárokované výši v následujícím účetním období (tabulka 9)

Tabulka 8

Tabulka 9

Operace v následujícím období Otevření účtu 378 na začátku období 25 500 378 701 Příjem dotace na běžný (devizový) účet Kurs 1EUR/24,80 Kč 1 000 24 800 221 378 Kursový rozdíl (24 800 – 25 500) 700 563 378

V případě, že obdržená částka cizí měny se liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu, kterým byl nárok zaúčtován, tj. v důsledku změny odhadu nárokované částky vyjádřené v cizí měně nevzniká kursový rozdíl. Ten vzniká pouze mezi korunovou hodnotou upraveného

Tabulka 10

Operace v běžném období EUR Kč MD D Zaúčtování nároku na dotaci (kurs 1EUR/25,00Kč) 1 000 25 000 378 346 (347) Zúčtování dotace na úhradu nákladů/DHM 25 000 346 (347) 648 (042,022) Přepočet pohledávky k rozvahovému dni Kurs 1EUR/25,50 Kč (kursový rozdíl) 1 000 500 378 663 Uzavření účtu 378 koncem účetního období v přepočtené hodnotě 25 500 702 378 Operace v následujícím období Otevření účtu 378 na začátku účetního období 25 500 378 701 Příjem dotace na běžný (devizový) účet Kurs 1EUR/24,80 Kč 800 19 840 221 378 Oprava odhadu 1EUR/25,00 -200 – 5 000 378 346 Oprava zúčtování dotace – 5 000 346 (347) 648 (042,022) Kursový rozdíl (19 840 – 20 500) 660 563 378

Tabulka 11

Operace v běžném období EUR Kč MD D Zaúčtování nároku na dotaci (kurs 1EUR/25,00Kč) 1 000 25 000 378 346 (347) Zúčtování dotace na úhradu nákladů/DHM 25 000 346 (347) 648 (042,022) Přepočet pohledávky k rozvahovému dni Kurs 1EUR/25,50 Kč (kursový rozdíl) 1 000 500 378 663 Uzavření účtu 378 koncem účetního období v přepočtené hodnotě 25 500 702 378 Operace v následujícím období Otevření účtu 378 na začátku účetního období 25 500 378 701 Příjem dotace na běžný (devizový) účet Kurs 1EUR/24,80 Kč 1 000 24 800 221 378 Kursový rozdíl 700 563 378 Rozhodnutí o neoprávněnosti celé dotace použit původní kurs 1 EUR/25 Kč 1 000 25 000 648 (042,022) 346 (347)

Povinnost vrátit celou dotaci Kurs 1EUR/24,50 Kursový rozdíl 1 000 25 000 24 500 500 346 (347) 379 663

Vrácení dotace Kurs 1EUR/24,80 1 000 24 800 379 221 Kursový rozdíl (24 500 – 24 800) 300 563 379

nároku a skutečně přijatou korunovou hodnotou.

Příklad 3 – Dotace nárokovaná v jednom účetním období obdržená v jiné (menší) než původně nárokované výši v následujícím účetním období (tabulka 10)

V případě povinnosti vrátit dotaci, která byla poskytnuta v cizí měně, je situace podobná. Vzniká cizoměnový závazek, který bude přepočítán kursem (pevným nebo aktuálním) v okamžiku, kdy se účetní jednotka o této povinnosti dozvěděla. Souvztažným zápisem je storno výnosů (dotace na úhradu nákladů), nebo zvýšení pořizovací ceny dlouhodobého majetku (dotace na investici). Uvedený cizoměnový závazek se chová stejně, jako jakýkoliv jiný závazek v cizí měně. To znamená, že mezi předpisem povinnosti dotaci vrátit a úhradou závazku vzniká kursový rozdíl zúčtovaný výsledkově. Pokud k datu účetní závěrky peněžní tok nenastal, tj. závazek vrácen dosud nebyl, přepočítává se jeho hodnota závěrkovým kursem ČNB. Naproti tomu korunová částka na účtu Zúčtování závazku je stejná, jako byla při použití dotace zúčtována.

Příklad 4 – Povinnost vrátit celou dotaci z důvodu porušení podmínek (tabulka 11)

Teoreticky by se mohlo stát, že do data účetní závěrky nebude závazek z titulu povinnosti vrácení dotace uhrazen. V tom případě se chová jako jakýkoliv cizoměnový závazek a byl by přepočítán k datu závěrky závěrkovým kursem. V případě, že má účetní jednotka vrátit pouze část dotace, která již byla zúčtována, postupuje se analogicky.

Příklad 5 – Povinnost vrátit část (např. polovinu) dotace z důvodu porušení podmínek (tabulka 12)

Tabulka 12

Operace v běžném období EUR Kč MD D Zaúčtování nároku na dotaci (kurs 1EUR/25,00Kč) 1 000 25 000 378 346 (347) Zúčtování dotace na úhradu nákladů/DHM 25 000 346 (347) 648 (042,022) Přepočet pohledávky k rozvahovému dni Kurs 1EUR/25,50 Kč (kursový rozdíl) 1 000 500 378 663 Uzavření účtu 378 koncem účetního období v přepočtené hodnotě 25 500 702 378 Operace v následujícím období Otevření účtu 378 na začátku účetního období 25 500 378 701 Příjem dotace na běžný (devizový) účet Kurs 1EUR/24,80 Kč 1 000 24 800 221 378 Kursový rozdíl 700 563 378 Rozhodnutí o neoprávněnosti části dotace použit původní kurs 1EUR/25 Kč 500 12 500 648 (042,022) 346 (347) Povinnost vrátit polovinu dotace Kurs 1EUR/24,50 Kursový rozdíl 500 12 500 12 250 250 346 (347) 379 663 Vrácení dotace Kurs 1EUR/24,80 500 12 400 379 221 Kursový rozdíl (12 250 – 12 400) 150 563 379

Závěrem

Situace, k nimž může dojít v souvislosti s dotacemi, je celá řada a vždy je nutno postupovat podle konkrétních podmínek, které v uvedených interpretacích není možné všechny postihnout. Veškeré informace týkající se NÚR včetně všech dosud vydaných interpretací lze nalézt na webových stránkách Národní účetní rady www.nur.cz, z nichž bylo také čerpáno v tomto článku.

Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. .

Účty použité v příkladech:

042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 022 – Dlouhodobý hmotný majetek 082 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 221 – Bankovní účty 346 – Dotace ze státního rozpočtu 347 – Ostatní dotace 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 563 – Kursová ztráta 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 648 – Jiné provozní výnosy 663 – Kursový zisk 427 – Jiný výsledek hospodaření minulých let 701 – Počáteční účet rozvažný 702 – Konečný účet rozvažný

Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Absolventka Vysoké školy ekonomické v Praze. Na VŠE působí od roku 1968, v letech 1994–2002 jako vedoucí Katedry fi nančního účetnictví a auditingu na Fakultě fi nancí a účetnictví. Je obsahovým garantem řady kursů zajišťovaných katedrou, školitelkou doktorandů a členkou vědecké rady fakulty. Veřejnosti je známa svými publikacemi a vzdělávací činností v oblasti účetnictví a auditu. Patří mezi zakládající členy Národní účetní rady, kde je dosud zástupcem za VŠE.

Literatura Vašek, Libor: Nové interpretace Národní účetní rady upravující účetní řešení kurzového rizika.

Bulletin Komory certifi kovaných účetních. 2020. sv. 21, č. 3–4, s. 7–11. ISSN 2336-3576. Poláchová K., Müllerová, L Interpretace Národní účetní rady pomáhají účetním a auditorům.

Český fi nanční a účetní časopis 2019 ročník 14 č. 2, s 5–19 ISSN 1802–2200 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, Část čtvrtá: Způsoby oceňování § 24–29 Vyhláška č. 600/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, § 60 Metoda kursových rozdílů Český účetní standard č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Český účetní standard č. 017 Zúčtovací vztahy, odst. 3.7

This article is from:

Bulletin 2021/3

by Komora certifikovaných účetních