Daňové posouzení transakcí s kryptoměnou dle finanční správy

Daňové posouzení transakcí s kryptoměnou dle finanční správy

Generální finanční ředitelství zveřejnilo informační materiál k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (tj. těžby kryptoměny, nákupu zboží/služeb za kryptoměnu a směny kryptoměny za fiat měnu), a to jak z pohledu daní z příjmů, tak i daně z přidané hodnoty.

Informace GFŘ

Přestože jsou u nás kryptoměny drženy a využívány stále větším počtem fyzických a právnických osob, ve stále větších objemech a ke stále více účelům, neobsahuje náš právní řád speciální právní úpravu pro oblast kryptoměn (tj. ani pro oblast zdanění transakcí s nimi).

Při interpretaci a aplikaci obecných právních norem je tak vhodné přihlédnout k dosud zveřejněným výkladovým stanoviskům dotčených orgánů státní správy, zejména ke sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování kryptoměn1 a ke stanovisku České národní banky k obchodování s kryptoměnou a jejich směně2 .

Ve vztahu ke způsobu zdanění transakcí s kryptoměnou finanční správa až doposud nevydala žádné stanovisko3, ačkoli v souvislosti se zvláštní povahou kryptoměn vzniklo vícero výkladových otázek daňových předpisů.

1 Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi-podnikatelu-a-neziskoveho-sek/ aktuality-a-metodicka-podpora/2018/sdeleni-ministerstva-financi-k-uctovani-31864/ 2 Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/dohled-financni-trh/legislativni-zakladna/stanoviska-k-regulaci-financniho-trhu/RS201813/ 3 S výjimkou Informace GFŘ č. 3308/13/7001-21002-012287, k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění Dodatku č. 1 ze dne 10. července 2017.

V návaznosti na jmenované materiály Ministerstva financí a České národní banky zveřejnilo Generální finanční ředitelství („GFŘ“) v nedávné době „Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin)“4 („Informace GFŘ“), jejímž cílem má být seznámení daňových subjektů využívajících kryptoměnu se způsobem zdanění činností s kryptoměnou dle finanční správy.

Pro posouzení daňových povinností jsou dle GFŘ zásadní tyto okruhy činností: • těžba kryptoměny5 , • nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu, • směna kryptoměny za fiat měnu6 .

Informace GFŘ není závazným předpisem, ale pouze prezentováním výkladu daňových předpisů provedeného finanční správou, přičemž lze předpokládat, že v případě provádění kontrolních postupů ze strany správce daně bude správce daně vycházet právě z tohoto výkladu a postupovat v souladu s ním.

Informaci GFŘ je tak namístě vnímat taktéž jako upozornění finanční správy, že při prověřování daňových povinností poplatníků budou finanční úřady nyní věnovat větší pozornost právě způsobu zdanění uvedených činností s kryptoměnami.

Ačkoli finanční správa seznámila poplatníky s jejím názorem na způsob zdanění činností s kryptoměnami až 30. března 2022 (tj. na samotném sklonku lhůty pro podání daňového přiznání k daním z příjmů), budou orgány finanční správy optikou Informace GFŘ posuzovat daňové povinnosti poplatníků i za zdaňovací období předcházející uveřejnění této informace.7 Proto pokud poplatník zjistí, že doposud tvrdil své daňové povinnosti týkající se činností s kryptoměnami odlišně od nyní uveřejněné Informace GFŘ, měl by upravit nejen svá daňová tvrzení do budoucna, ale také dodatečně opravit daňová tvrzení za stále otevřená zdaňovací období. V opačném případě se poplatník vystavuje nebezpečí sporu s finanční správou a případným negativním důsledkům8 v případě neúspěchu v tomto sporu. V každém případě by poplatníci neměli spoléhat na domnělou anonymitu transakcí s kryptoměnami.

4 Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Info_kryptomeny_GFR.pdf 5 Činnost spočívající v tom, že prostřednictvím techniky připojené do sítě, je využit daný výpočetní výkon pro ověřování operací v síti a na základě toho je získán určitý počet nových mincí kryptoměny. 6 Za fiat měnu je považována měna s nuceným oběhem tvořená a regulovaná mocí úřední (např. USD, EUR, CZK atd.) 7 Správce daně je oprávněn prověřovat ty daňové povinnosti, u nichž doposud neuplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která je obecně tříletá. 8 Tj. vzniku úroku z prodlení, penále a případně také vzniku trestněprávní odpovědnosti v případě zkrácení daně ve výši nejméně 100 tisíc Kč.

Předmět daně z příjmů fyzických osob

Pokud by si měl poplatník po prostudování Informace GFŘ zapamatovat alespoň jednu věc, tak by to měl být závěr, že příjmy z transakcí

s kryptoměnami jsou předmětem daně

z příjmů, neboť zákon o daních z příjmů9 nestanoví, že by tyto transakce měly být od daně z příjmů osvobozeny10 .

Skutečnost, že příjem z prodeje bitcoinů nepředstavuje kursový zisk ze směny peněz z účtu vedeného v cizí měně a nepodléhá tak osvobození od daně z příjmů dle §4 odst. 1 písm. ze) ZDP potvrdil v nedávných rozsudcích i Krajský soud v Brně11. Krajský soud své rozhodnutí odůvodnil tím, že bitcoin nelze považovat za cizí měnu, neboť se nejedná o peněžní prostředky (tzn. nejedná se ani o bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze) emitované zahraničními centrálními bankami, jejichž oběh je těmito bankami regulován a je uzákoněn na území určité země nebo skupiny zemí.

Způsob zdanění transakcí s kryptoměnou tak vychází z právní povahy kryptoměn, kdy z hlediska daně z příjmů jsou kryptoměny věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Proto v případě směny jedné kryptoměny za jinou kryptoměnu, stejně tak jako v případě nákupu zboží za kryptoměnu, se z hlediska daně z příjmů má postupovat způsobem, jako by se jednalo o směnu nehmotné movité věci za jinou věc.12

Protože se příjmem dle zákona o daních z příjmů rozumí i příjem dosažený směnou, předmětem daně z příjmů dle GFŘ není pouze: • peněžní příjem z prodeje kryptoměny za Kč nebo jinou fiat měnu,

ale také:

• nepeněžní příjem získaný směnou kryptoměny za zboží/službu, a • nepeněžní příjem získaný směnou kryptoměny za jinou kryptoměnu.

Dovedeno do důsledku, předmětem daně z příjmů by tak měla být i směna kryptoměny za kávu (není stanoven limit, do kterého se nedaní příjmy ze směny kryptoměn za zboží a služby).

Ačkoli Krajský soud v Brně v již zmiňovaných rozsudcích vyslovil opačný názor, dle které-

9 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). 10 Neuplatní se osvobození příjmů z úplatného převodu cenného papíru dle §4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP, (kryptoměna není cenným papírem) ani osvobození příjmu z kurzového rozdílu dle §4 odst. 1 písm. ze) ZDP (kryptoměna není cizí měnou) ani osvobození příjmu z prodeje hmotné movité věci dle §4 odst. 1 písm. c) ZDP. 11 Viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. února 2022, č.j. 30 Af 29/2020 – 48, a rozsudek téhož soudu ze dne 24. března 2022, č.j. 30 Af 41/2020 – 49. Proti ani jednomu z rozsudků Krajského soudu v Brně nebyla v zákonem stanovené lhůtě podána kasační stížnost. 12 Dle §3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

ho: „Využije-li někdo bitcoin k platbě za zboží a služby, nebude tato transakce podléhat dani z příjmů podle ustanovení §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“, nelze tento názor soudu bez dalšího považovat za závazný pro postup finanční správy v budoucnu v obdobných věcech, neboť byl soudem v dané věci vysloven pouze obiter dictum, bez bližšího odůvodnění a bez zjevného úmyslu soudu vytvořit tímto finanční správě do budoucna určité interpretační pravidlo.

Informace GFŘ nicméně přinejmenším vyvrací názor, se kterým je možné se setkat zejména u laické veřejnosti, tj. že postačí danit pouze převod z kryptoměny na Kč.

Ke vzniku zdanitelného příjmu naopak nedochází v případě získání kryptoměny těžbou. Zdanitelným příjmem je dle GFŘ v takové situaci až zpeněžení vytěžených kryptoměn nebo jejich směna za jiné zboží nebo služby.

Příjmy z živnostenského podnikání nebo ostatní příjem

Dle GFŘ může být příjem z transakcí s kryptoměnami posouzen jako: a) příjem ze samostatné činnosti podle §7 ZDP, nebo b) příjem z nájmu movitých či nemovitých věcí hrazených kryptoměnou podle §9 ZDP, nebo c) ostatní příjem podle §10 ZDP.

Přičemž za kritérium určující, zda se v daném případě bude jednat o příjem ze samostatné činnosti nebo o ostatní příjem, považuje GFŘ skutečnost, zda poplatník uvedenou činnost provozuje: • se záměrem činit tak soustavně, • za účelem dosažení zisku, • na vlastní účet a • odpovědnost, tj. jakožto podnikatelskou činnost.

GFŘ tak v této souvislosti pouze odkázalo na zákonné vymezení podnikatele a ponechalo na uvážení každého správce daně, zda se v daném konkrétním případě bude jednat o správu vlastního majetku nebo již o podnikatelskou činnost. Jako problematické se může jevit, že ačkoli nákup kryptoměny za fiat měnu nebo směna jedné kryptoměny za druhou, mohou (striktně formálně vzato) naplňovat výše vyčtené podmínky podnikatelské činnosti, nemělo by se

dle názoru autora jednat o podnikatelskou činnost tehdy, když se bude jednat

o správu vlastního majetku.

Naopak v případě těžby kryptoměny se s největší pravděpodobností již bude jednat o podnikatelskou činnost (byť v Informaci GFŘ je připuštěna možnost, že by příjem dosažený prodejem vytěžených kryptoměn mohl být u fyzických osob předmětem daně i jako příjem podle §10 ZDP, tj. ostatní příjem).

Vzhledem k tomu, že GFŘ nevyužilo možnosti vymezit v rámci Informace bližší kritéria pro posouzení, kdy se bude ještě jednat o správu vlastního majetku a kdy již o podnikatelskou činnost, tj. nevyužilo možnosti sjednotit praxi orgánů finanční správy ve vztahu k této otázce, lze očekávat, že postup jednotlivých správců daně nebude v dané otázce jednotný.

Nadto, pokud poplatník neprovádí transakce s kryptoměnami v rámci své podnikatelské činnosti, ale pouze v rámci správy vlastního majetku, půjde o příjem podle §10 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP a nebude možné uplatnit osvobození 30 000 Kč dle §10 odst. 3 ZDP.

Základ daně u ostatních příjmů

Zdanění zpravidla nebude podléhat celý příjem, ale pouze ta část, která představuje „zisk“ z prodeje/směny. Poplatník si proti příjmu, který vznikl prodejem či směnou kryptoměny, může uplatnit jako výdaj cenu, za níž prodávanou kryptoměnu prokazatelně nabyl.

Uplatnění výdaje je právem poplatníka, nikoli jeho povinností, je tak zcela na poplatníkovi, aby byl schopen správci daně prokázat, za jakou cenu kryptoměnu nabyl.

Způsob zdanění se liší v návaznosti na typ dané transakce: a) V případě prodeje kryptoměny za fiat měnu se příjem zdaňuje jako příjem z prodeje nehmotné movité věci13 . b) V případě nákupu či prodeje zboží/služby za kryptoměnu se transakce považuje za směnu nepeněžních plnění. Zdanitelný příjem dosáhnou obě smluvní strany, přičemž na obou stranách se příjem ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku14 .

Příjmem tak bude cena obvyklá, za kterou se dané zboží či služba na trhu k danému dni obvykle prodává. c) V případě směny jedné kryptoměny za jinou se transakce považuje za směnu nepeněžních plnění obdobně jako v případě nákupu či prodeje zboží/služby za kryptoměnu. Příjmem ze směny bude opět cena obvyklá.

Informace GFŘ se blíže nevyjadřuje, v jaký moment vzniká zdanitelný příjem v případě jednotlivých transakcí, pouze uvádí, že v oka-

mžiku provedení transakce s kryptoměnou musí být její hodnota vyjádřená

13 Viz §10 odst. 1 písm. b) bod 3. ZDP. 14 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

v Kč. Vzhledem k tomu, že kryptoměny nejsou uváděny v kurzovním lístku Českou národní bankou, připouští GFŘ použití přepočtu přes třetí měnu15. GFŘ se však již nevyjadřuje, zda se při přepočtu přes třetí měnu použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k datu uskutečnění transakce nebo jednotný kurz ve smyslu §38 odst. 1 ZDP. Informace GFŘ se taktéž nijak nevyjadřuje ke stanovení ceny prodané nebo směňované kryptoměny, kterou poplatník nabýval postupně za různé ceny, ačkoli lze předpokládat, že tento způsob provádění transakcí s kryptoměnami nebude nijak ojedinělý. Nicméně, u příjmu realizovaného v kryptoměně není dle Informace GFŘ podstatné, kde je evidována (může být např. ve virtuální peněžence nebo na účtu u obchodníka).

Daň z příjmů právnických osob

Pro účely zjištění základu daně z příjmů právnických osob je rozhodující správné zaúčtování dotčených transakcí. Z hlediska účetnictví je doporučeno o kryptoměnách účtovat a vykazovat je v účetnictví jako zásobu „svého druhu“.

Při stanovení základu daně z příjmů právnických osob se tedy dle §23 ZDP vychází z výsledku hospodaření zjištěného dle českých účetních předpisů, přičemž v souladu s §21h ZDP u poplatníka, který je účetní jednotkou účtující podvojně, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Při těžbě kryptoměn se v rámci daně z příjmů právnických osob uplatní daňový režim jako u vlastní výroby. Jak již bylo uvedeno výše ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob, při získání kryptoměny těžbou nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu. Vytěžená kryptoměna se ocení ve výši vlastních nákladů ve smyslu §25 odst. 1 písm. d), písm. l) a odst. 5 zákona o účetnictví a §49 vyhlášky o účetnictví.

Kryptoměna tak bude zaúčtována na příslušný majetkový účet v ocenění vlastními náklady a souvztažně bude na příslušném účtu nákladů určeném k účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace zaúčtováno jejich snížení (v částce vlastních nákladů, které jsou dle účetních předpisů zahrnovány do ocenění zásob vytvořených vlastní činností).

15 Např. v případě bitcoinu lze dle GFŘ pro daňové potřeby kurz za 1 bitcoin, který je vyjádřen ve fiat měně konkrétní burzy, nejčastěji v USD (americké dolary), následně převést na Kč.

Ke vzniku zdanitelného příjmu dochází až v okamžiku prodeje kryptoměny (tj. směny za fiat měnu) nebo směny kryptoměny za zboží nebo služby, resp. kryptoměny za kryptoměnu.

V případě směny kryptoměny za fiat měnu se jako daňově uznatelný náklad uplatní hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví (tj. zpravidla pořizovací cena u kryptoměny nabyté úplatně nebo vlastní náklady u kryptoměny získané vlastní činností – viz §25 odst. 1 písm. c), d) a l) a odst. 4 a 5 zákona o účetnictví a §49 vyhlášky o účetnictví podnikatelů).

Oceňování kryptoměn k rozvahovému dni

Vzhledem k doporučení účtovat a vykazovat kryptoměny jako zásobu „svého druhu“ a pro jejich ocenění k rozvahovému dni použít ustanovení §55 vyhlášky o účetnictví podnikatelů upravující tvorbu a použití opravných položek, nebudou kryptoměny k rozvahovému dni oceňovány reálnou hodnotou (nejedná se o majetek uvedený v §27 zákona o účetnictví). Opravné položky dle §55 vyhlášky o účetnictví podnikatelů budou vytvářeny na přechodné snížení ocenění kryptoměny. Tvorba opravné položky nebude daňově uznatelným nákladem dle §25 odst. 1 písm. v) ZDP a rozpuštění opravných položek bude snižovat výsledek hospodaření (tj. základ daně) dle §23 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP.

Daň z přidané hodnoty

Pro účely daně z přidané hodnoty je nezbytné nahlížet na kryptoměny jako na alternativní platební prostředky.16

Obdobně jako v případě daní z příjmů, se Informace GFŘ vyjadřuje i v případě daně z přidané hodnoty ke způsobu zdanění zvlášť ve vztahu ke každé z následujících činností:

16 Viz rozsudek SDEU C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist.

• těžbě kryptoměn, • nákupu a prodeji zboží/služeb za kryptoměnu, • poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu, a • obchodování s kryptoměnou.

Těžba kryptoměn z pohledu DPH

Informace GFŘ rozlišuje mezi (i) těžbou kryptoměny pro vlastní účely a (ii) nájmem technologického zařízení na těžbu kryptoměny.

V případě, že osoba povinná k dani uskutečňuje „těžbu“ kryptoměny pro své účely, není těžba kryptoměny předmětem daně podle §2 zákona o DPH17, neboť neexistuje přímá vazba, resp. smluvní vztah mezi touto osobou a jejím příjemcem. Uskutečňuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle §6 zákona o DPH.

Pokud však osoba povinná k dani pronajme technologické zařízení na těžbu kryptoměny (resp. část či celý výkon tohoto zařízení) jiné osobě za úplatu, je tento pronájem poskytnutím služby a plátce nebo identifikovaná osoba uvádí takové poskytnutí služby v daňovém přiznání k DPH.

Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu z pohledu DPH

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby) s místem plnění v tuzemsku a obdrží za takové plnění úplatu zcela nebo zčásti kryptoměnou, stanoví základ daně podle §36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH. Základem daně je obvyklá cena bez daně za dodání zboží nebo poskytnutí služby.

V té souvislosti je nutné zdůraznit, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, pokud úplata za plnění je poskytnuta (byť jen částečně) virtuálním aktivem (tedy kryptoměnou) a je naplněn vědomostní test podle §109 zákona o DPH.

Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu

Osoba povinná k dani, která poskytuje službu spočívající ve směně kryptoměny na fiat měnu za úplatu (např. poplatek za směnu, poplatek za provedení obchodu), uskutečňuje směnárenskou činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Stejné daňové posouzení se uplatní i u úplatné směny kryptoměny za kryptoměnu.

Obchodování s kryptoměnou z pohledu DPH

Pokud osoba povinná k dani obchoduje s kryptoměnami (nakupuje a prodává kryptoměny) za

17 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“).

účelem získávání pravidelného příjmu, nikoliv pouze v rámci správy osobního majetku, uskutečňuje ekonomickou činnost.

Činnost spočívající v obchodování s kryptoměnou za účelem získávání pravidelného příjmu lze posuzovat obdobně jako operaci týkající se peněz, která je finanční činností a je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.

Mgr. Tomáš Klabouch

Právník, absolvent Masarykovy univerzity Brno. Má rozsáhlé zkušenosti se zastupováním společností z rozličných průmyslových odvětví v daňových sporech s orgány finanční správy. Specializuje se na správu daní a řešení sporů týkající se DPH podvodů, zneužití práva, projektů výzkumu a vývoje, nastavení převodních cen, odpočtů na DPH a nároků z neoprávněného jednání orgánů finanční správy.

Závěr

Informace GFŘ neobsahuje pouze výklad finanční správy ke způsobu zdanění jednotlivých transakcí s kryptoměnami, ale obsahuje také obecné informace stran povinnosti registrační, evidenční a povinnosti poplatníků podat daňové přiznání.

Lze předpokládat, že finanční správa v návaznosti na uveřejnění Informace GFŘ nebude svou kontrolní činnost zaměřovat pouze na podnikatele, ale taktéž na osoby, které doposud povinnost podávat daňové přiznání neměly a svých daňových povinností v souvislosti s nakládáním s kryptoměnami si doposud nejsou zcela vědomy.

Mgr. Tomáš Klabouch